Analytics Publications

О том, что получив решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности по результатам выездной, камеральной проверки и требование об уплате налога, крайне целесообразно инициировать процесс оспаривания соответствующих актов, на сегодняшний момент проинформированы все налогоплательщики. При этом зачастую заявители вполне осознают, что программа-максимум в споре — даже не признать ненормативный акт налогового органа недействительным, а получить обеспечительные меры, позволяющие добиться законным путем отсрочки уплаты крупных сумм налогов и пени. Практика показывает, что подготовка ходатайства о применении обеспечительных мер с использованием привычных шаблонов не всегда приводит к желаемому результату.

В соответствии с п. 1 ст. 90 АПК РФ обеспечительные меры представляют собой временные меры, направленные на обеспечение иска или защиту имущественных интересов заявителя.

С момента принятия нового Арбитражного процессуального кодекса РФ в 2002 г. оспаривание ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) налоговых органов отдельно регулируется главой 24 Кодекса. В частности, в указанной главе появилась новая для процессуального законодательства норма о возможности приостановления действия оспариваемого акта, решения по ходатайству заявителя (п. 3 ст. 199 АПК РФ).

В момент появления подобной нормы не все налогоплательщики решались ее использовать, так как обеспечительные меры, предусмотренные главой 8 АПК РФ, казались более традиционными, надежными, с четким порядком применения (вынесение определения не позднее следующего дня после дня поступления заявления в суд, выдача исполнительного листа) действиями. Впоследствии в комментариях стала высказываться позиция, что норма п. 3 ст. 199 АПК РФ также является одной из обеспечительных мер и, следовательно, ее применение регулируется общими правилами АПК РФ об обеспечительных мерах [1]. Такая точка зрения сосуществовала с прямо противоположной, сводящейся к тому, что приостановление действия оспариваемого акта — не обеспечительная мера [2].

Определяться предстояло судам. Судебная практика в своем большинстве применяет п. 3 ст. 199 АПК РФ все-таки как обеспечительную меру [3]. Более того, приостановление действия оспариваемого акта рассматривается в качестве обеспечительной меры и в Определении Конституционного Суда РФ от 06.11.2003 г. № 390-О «Об отказе в принятии к рассмотрению запроса Совета Администрации Красноярского края о проверке конституционности части 3 статьи 199 АПК РФ».

Однако примечательно, что Председатель Арбитражного суда г. Москвы А.К. Большова, во-первых, считает, что п. 3 ст. 199 АПК РФ — специальная мера, не требующая и не влекущая применения норм об обеспечении иска, а во-вторых, соглашается, что в российской судебно-арбитражной практике отсутствует единообразие по этому вопросу [4].

Видимо, до того, как Пленум ВАС РФ выскажется по данному вопросу, решение о подаче ходатайства по п. 3 ст. 199 АПК РФ должно приниматься юристами в зависимости от практики, сложившейся в налоговом составе суда, где будет рассматриваться заявление о признании ненормативного правового акта недействительным. Иными словами если есть твердая уверенность, что определение о приостановлении действия ненормативного акта по п. 3 ст. 199 АПК РФ будет получено оперативно или же оперативность не является задачей подачи ходатайства, норма главы 24 АПК РФ может успешно использоваться заявителем.

До того, как ВАС РФ сформулировал свою позицию по данному вопросу, решение о подаче ходатайства по п. 3 ст. 199 АПК РФ принималось юристами в зависимости от практики, стожившейся в налоговом составе суда, где рассматривалось заявление о признании ненормативного правового акта недействительным. Если была твердая уверенность, что определение о приостановлении действия ненормативного акта по п. 3 ст. 199 АПК РФ будет получено оперативно или же оперативность не являлась задачей подачи ходатайства, норма главы 24 АПК РФ использовалась заявителем.

В недавно принятом Информационном письме Президиума ВАС РФ от 13.08.2004 г. № 83 «О некоторых вопросах, связанных с применением части 3 статьи 199 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации» была наконец высказана окончательная позиция высшего судебного органа: «необходимо учитывать соответствующие положения главы 8 Кодекса, в том числе об основаниях обеспечительных мер и о порядке рассмотрения заявления об обеспечении иска».

С одной стороны, относительно процессуального порядка применения п. 3 ст. 199 АПК РФ споры теперь прекращены, однако с другой стороны, позиция ВАС РФ определяет и более жесткие требования к определению и ходатайству о приостановлении действия ненормативного акта (они должны быть мотивированными), допускает право суда требовать предоставления встречного обеспечения заявителем ходатайства.

Самое же главное, что ВАС РФ разъяснил: под приостановлением действия ненормативного правового акта понимается запрет исполнения тех мероприятий, которые предусмотрены данным актам. Представляется, что в ходатайстве заявитель теперь должен предельно четко обосновать, какие мероприятия предусматриваются обжалуемым актом, в чем возможный ущерб для заявителя и/или в чем угроза невозможности исполнения будущего судебного акта в результате исполнения этих мероприятий. Наиболее же простым и, казалось бы, самым надежным способом защиты интересов заявителя является одновременное с подачей заявления в суд о признании недействительным ненормативного акта налогового органа обращение к суду с просьбой о наложении в качестве обеспечительной меры запрета налоговым органам осуществить взыскание сумм налога и пени на основании акта налогового органа посредством принятия решения о взыскании, направления инкассовых поручений на списание указанной суммы с банковских счетов, вынесения постановления о взыскании налога на счет имущества (пп. 2 п. 1 ст. 91 АПК РФ).

Эта мера представляется как надежной, так и законной одновременно. В соответствии с нормами АПК РФ при определенных условиях суд вправе вынести судебный акт (определение), направленный на временное ограничение прав налогового органа по взысканию с налогоплательщика налоговых платежей [5].

Однако неожиданно в некоторых судах, а то и просто у отдельных судей налогового состава конкретного суда стали появляться определения об отказе в применении обеспечительных мер из-за отсутствия документа, на основании которого денежные суммы списываются в бесспорном порядке. В решении же о привлечении к налоговой ответственности налогоплательщику всего-навсего предлагается уплатить сумму налога добровольно.

При этом в обоснование своей позиции суды ссылаются на п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 31.10.1996 г. № 13 «О применении АП К РФ при рассмотрении дел в суде первой инстанции», толкуя его, как указание на допустимость запрета ответчику списывать денежные средства истца только в случаях, когда подается исковое заявление о признании недействительным акта, на основании которого списываются денежные средства.

То есть суды в этом случае подталкивают заявителя к тому, что использовать нужно пп. 5 п. 1 ст. 91 АПК РФ («приостановление взыскания по оспариваемому истцом исполнительному или иному документу, взыскание по которому производится в бесспорном (безакцептном) порядке»). Применительно к ситуации с взысканием налога в качестве документов, на основании которых производится бесспорное взыскание, будут выступать, во-первых, решение о взыскании налога, сбора, а также пени за счет денежных средств налогоплательщика (плательщика сборов), организации или налогового агента — организации на счетах в банках, во-вторых, инкассовые поручения.

С одной стороны, с такой позицией можно согласиться, так как на основании решения о привлечении к налоговой ответственности денежные суммы действительно не взыскиваются. Однако полагаем все-таки, что смысл обеспечительных мер предельно ясно указан в п. 2 ст. 90 АПК РФ: обеспечительные меры допускаются, если непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным исполнение судебного акта, а также в целях отвращения причинения значительного ущерба заявителю.

Следовательно, поводом для применения судом обеспечительной меры является потенциальная опасность невозможности исполнения судебного решения.

Исходя из такого понимания обеспечительных мер, совершено необоснованно дожидаться начала реального взыскания. Более того, выжидательная позиция может привести именно к причинению ущерба в случае списания денежных средств (ведь получить обеспечение можно и не успеть). АПК РФ не содержит и каких-либо предписаний о целесообразности применения той или иной меры обеспечения — решать заявителю.

При этом формулировка пп. 5 п. 1 ст. 91 АПК РФ предполагает, что документ, на основании которого осуществляется бесспорное взыскание, будет оспариваться, а это может означать необходимость расширения предмета иска после получения подобных документов. Примечательно, что и в применении пп. 5 п. 1 ст. 91 АПК РФ нет единообразия: более лояльные суды полагают, что можно именно приостановить взыскание на основании решения о привлечении к налоговой ответственности налогового правонарушителя. Возможно, это не совсем верно с точки зрения теории (как уже указывалось, решение о привлечении к налоговой ответственности уж точно не является документом, на основании которого взыскание осуществляется в бесспорном порядке), однако в общем-то выгодно заявителю.

Если суд занимает наиболее жесткую позицию и ожидает именно документа, на основании которого осуществляется взыскание, то заявитель может попасть в сложную ситуацию. Ведь если решение о взыскании налога, принимаемое в порядке, установленном ст. 46 НК РФ, будет вынесено в установленный законодательством срок (60 дней с момента истечения срока добровольной уплаты налога) и в форме, не противоречащей Приказу МНС РФ от 29.08.2002 г. № БГ-3-29/465, у налогоплательщика может не оказаться достаточных оснований для его оспаривания до тех пор, пока не будут признаны недействительными акты, на основании которых производится взыскание (то есть решение о привлечении к налоговой ответственности и требование об уплате налога).

После истечения срока на добровольную уплату налога налоговый орган вправе осуществить взыскание в бесспорном порядке путем направления в банк инкассовых поручений на списание денежных средств со счетов налогоплательщика.

Инкассовые поручения направляются в банк одновременно с вынесением решения о взыскании налога. Пунктом 12.7 Положения о безналичных расчетах от 03.10.2002 г. № 2-П предусмотрена обязанность банка исполнить поступившее инкассовое поручение при наличии денежных средств на счете, то есть в тот же банковский день.

При этом в п. 3 ст. 46 НК РФ выделяется только обязательное доведение до сведения налогоплательщика в 5-дневный срок решения о подобном взыскании, но не устанавливается какой-либо срок, позволяющий приостановить взыскание (как путем оспаривания решения о взыскании, так и путем добровольной уплаты).

Кроме того, до издания Приказа МНС РФ от 29.08.2002 г. № БГ-3-29/465, которым была введена форма решения о взыскании, налоговые органы в соответствии со ст. 46 НК РФ осуществляли взыскание без вынесения подобного решения в виде отдельного документа (путем направления инкассовых поручений).

В настоящее время в решении о взыскании в соответствии с формой, утвержденной приказом МНС РФ, указывается, что срок уплаты налога истек, в связи с чем производится взыскание налога, а также пени в пределах сумм, указанных в требовании, за счет денежных средств на счетах в банках, а также содержится указание только о доведении до сведения налогоплательщика в 5-дневный срок упомянутого выше решения, но не о том, что решение будет исполняться по истечении 5 дней или иного срока.

Таким образом, на момент получения налогоплательщиком решения налогового органа о взыскании налога и пени денежные средства со счетов в банках могут быть уже списаны в бесспорном порядке. При этом произведенное налоговым органом бесспорное списание со счетов налогоплательщика оспариваемой суммы будет препятствовать немедленному восстановлению нарушенных прав и законных интересов заявителя, что предусмотрено п. 7 ст. 201 АПК РФ. Согласно названной норме решения суда по делам об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов (к которым относятся и налоговые органы) подлежат немедленному исполнению, что означает немедленное восстановление прав и законных интересов налогоплательщика, нарушенных принятием акта, не соответствующего законодательству[6].

Следовательно, учитывая одновременное вынесение решения о взыскании инкассовых поручений, отсутствие срока для реакции налогоплательщика на вынесенное решение о взыскании, процессуальную сложность оспаривания подобных документов, защитить интересы налогоплательщика путем приостановления взыскания по таким документам сложно. Однако до получения подобных документов налогоплательщик не может быть лишен возможности обратиться с заявлением в суд о применении обес­печительных мер.

В этой связи для защиты интересов налогоплательщика от не­обоснованного причинения значительного ущерба, а также для обеспечения исполнения судебного акта в случае удовлетворения требований заявителя как раз и может быть использована обеспе­чительная мера, предусмотренная пп. 2 п. 1 ст. 91 АПК РФ, а имен­но «запрещение ответчику и другим лицам совершать определен­ные действия, касающиеся предмета спора».

На возможность применения такой обеспечительной меры прямо указано в п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ № 5 от 28.02.2001 г. «О некоторых вопросах применения части первой На­логового кодекса РФ», которым установлена правомерность за­прета налоговому органу производить взыскание оспариваемых сумм при заявлении иска о признании недействительным требо­вания налогового органа о взыскании недоимок и пеней.

Помимо Постановления Пленума ВАС РФ, в сложившейся практике арбитражных судов также широко используется вынесение определения об обеспечении иска в виде запрещения налоговому органу совершать действия, направленные на исполнение своего решения до вступления решения суда в за­конную силу (пп. 2 п. 1 ст. 91 АПК РФ 2002 г., пп. 2 п. 1 ст. 76 АПК РФ 1995 г.).

Вынесение налоговым органом решения о взыскании, направ­ление инкассовых поручений в банки, а в случае недостатка денеж­ных средств на счетах — вынесение постановления о взыскании за счет иного имущества налогоплательщика непосредственно связано с предметом спора (оспаривание ненормативных правовых актов, послуживших основанием такого взыскания). Кроме того, вынесение налоговым органом указанных актов, а следовательно, списание денежных средств со счетов в банках будет производиться на основании оспариваемых актов.

Таким образом, запрет на осуществление налоговым органом побочных действий в части оспариваемых сумм представляется вполне обоснованной мерой.

Тем не менее, если вышеприведенные доводы не возымели должного действия на суд заявитель остался с определением об отказе в применении обеспечительных мер, обжаловать такое определение в апелляционном порядке чаше всего нецелесообразно в связи с длительными временными затратами на обжалование, особенно учитывая возможную скорость списания налогов и пени со счетов. Получается, что в такой ситуации оптимально «ускорить» в налоговом органе вынесение решения об обращении взыскания на денежные средства, дополнить предмет иска требованием о признании недействительным решения о взыскании за счет денежных средств (особо оговорив, что основания заявления не меняются, следовательно, ст. 49 АПК РФ соблюдается) и добиться приостановления взыскания уже по этому основанию (пп. 5 п. ст. 91 АПК РФ).

В отношении обеспечительных мер в налоговых спорах остается еще один вопрос: если стадия взыскания за счет денеж­ных средств налоговым органом безуспешно пройдена в силу отсутствия денег на счетах, уже вынесено решение о взыскании налогов и сборов за счет имущества налогоплательщика и, более того, уже возбуждено в соответствии с законодательством испол­нительное производство по такому решению — возможно ли приостановить исполнительное производство в рамках обеспечи­тельных мер? Несмотря на то, что на первый взгляд, исполнительное производство тесно связано с предметом судебного спора (собственно, так оно и есть), положения п. 1 ст. 327 АПК РФ предусматривают возможность его приостановления только по исполнительным листам, выданным арбитражным судом. Следо­вательно, в удовлетворении подобного требования (приостановление исполнительного производства), вероятнее всего, будет отказано за неподведомственностью.

В то же время, получив определение о приостановлении взыскания по решению о взыскании налогов и сборов за счет имущества (используя пп. 5 п. 1 ст. 91 АПК РФ, при этом дополнять предмет иска или нет — заявитель решает в зависимости от пози­ции суда), налогоплательщик имеет полное право рассчитывать на обязательное приостановление исполнительного производства, руководствуясь п. 6 ст. 20 ФЗ «Об исполнительном производстве» («вынесение постановления должностным лицом, которому федеральным законом предоставлено право приостанавливать исполнение судебного акта или акта другого органа, на основании которого выдан исполнительный документ, а также исполнение документа, который в силу закона является исполнительным документом»).

Из вышеизложенного можно сделать следующий вывод: обла­дая полной информацией о практике применения обеспечительных мер налоговым составом суда, где будет рассматриваться спор, заявитель сумеет наиболее эффективно защитить свои интересы. Самым общим «рецептом» является, безусловно, запрет в адрес налогового органа на совершение любых действий, которые могут привести к взысканию налога, в рамках пп. 2 п. 1 ст. 91 АПК РФ. Если получить определение о применении обеспечительных мер в такой редакции не удается, необходимо готовить ходатайства, уже встраиваясь в понимание конкретным судьей мер обеспечения по налоговым спорам.