Analytics Publications

Судебная практика даёт положительный ответ на вопрос о том, допустимо ли применять закреплённый в ч. 1 ст. 10 ГК запрет злоупотребления правом в налоговых отношениях. В качестве злоупотребления чаще всего квалифицируются погашение банку задолженности заёмщика по кредитному договору третьими лицами со своих расчётных счетов, минуя счёт заёмщика в ситуации, когда у последнего имеется задолженность по налогам[1]; знание налогоплательщика о невозможности перечисления банком налоговых платежей с расчётного счёта налогоплательщика в бюджет в связи с отсутствием у банка денежных средств на корреспондентском счёте и непринятие налогоплательщиком мер для перечисления налога через другой банк[2]. 

Кроме того, имеются примеры судебных отказов в возмещении НДС по мотиву злоупотребления налогоплательщиком этим правом[3]. 

Данная практика нашла поддержку в научной литературе. Наиболее подробно допустимость применения института злоупотребления правом в налоговом праве обоснована Г. А. Гаджиевым[4] и В. А. Беловым[5]. 

По мнению Г. А. Гаджиева, наряду с позитивным обязыванием в налоговом праве может применяться и метод негативного обязывания, который предполагает обязывание налогоплательщика к определённому поведению с помощью общих запретов. Один из них – вытекающая из конституционных принципов обязанность налогоплательщика выполнять свои обязанности добросовестно. Такого рода общие запреты должны противодействовать определённым вариантам поведения налогоплательщиков, не считающихся с публичными интересами в сфере взимания налогов. Г. А. Гаджиев считает очевидным, что определённые гражданско-правовые средства, такие, как сделки, уступка права требования, могут заключаться с целью игнорирования фискальных интересов. Конституционное право, защищая публичный интерес, ограничивает частный интерес. Эти идеи выражаются в конституционном праве через принцип необходимости добросовестного осуществления своих субъективных прав (ч. 3 ст. 17 Конституции РФ). Субъекты предпринимательской деятельности вправе применять в рамках свободы экономической деятельности различные гражданско-правовые средства (вексель, договор займа, уступку права требования, реорганизацию юридического лица и т. д.). Однако, осуществляя субъективные права, они должны учитывать, что при этом они могут выйти за рамки собственно частных отношений и затронуть сферу публичных (фискальных) интересов. При очевидном игнорировании этих интересов может возникнуть злоупотребление предоставленными субъективными правами. В целях недопущения такой ситуации в ряде стран существует сформулированная судами доктрина «деловой цели», суть которой в том, что сделка, дающая определённые налоговые преимущества для её сторон, может быть признана недействительной, если не имеет деловой цели. При этом налоговая экономия не признаётся деловой целью сделки. С точки зрения Г. А. Гаджиева, такая доктрина в российском праве сформулирована Высшим арбитражным судом РФ в Постановлениях от 29.04.1997 г. № 131/96 и от 09.02.1999 г. № 6747/98. 

По мнению В. А. Белова, злоупотребление правом в налоговых отношениях – это способ достижения антиобщественных, как правило, противоправных целей либо получения льгот и привилегий, не предусмотренных правовым статусом злоупотребляющего правом лица, через осуществление действий (бездействия), формально соответствующих требованию закона. Последствием злоупотребления правом является отказ в возмещении (зачёта) налога из бюджета, в использовании налоговых льгот, недействительность заключённых налогоплательщиком гражданско-правовых сделок и т. д., ибо недействительная сделка не влечёт тех правовых последствий, на которые рассчитывал недобросовестный налогоплательщик. При доказывании факта злоупотребления налогоплательщиком своим правом необходимо исходить из того, что налоговые отношения производны от отношений гражданско-правовых. Иными словами, гражданско-правовая сделка всегда выступает формальным основанием для злоупотребления правом в налоговой сфере. Следовательно, для установления недобросовестности налогоплательщика необходимо доказать недействительность заключённой им сделки, с совершением которой возникает формальное право на налоговую льготу, налоговый вычет и иные налоговые преимущества.
Отдавая должное тщательной аргументации, сопровождающей изложение указанными авторами своих позиций, необходимо вместе с тем отметить, что приводимые ими доводы содержат ряд уязвимых моментов, не позволяющих с ними согласиться. 

Начнём с рассмотрения конституционных норм. В соответствии со ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. В соответствии с ч. 3 ст. 17 Конституции РФ осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц. О злоупотреблении правом речь идёт тогда, когда осуществляется право. Уплата налогов – это не право, а обязанность, злоупотребления которой не знают ни закон, ни правовая наука. Из того, что принцип недопустимости злоупотребления правом закреплён в ч. 3 ст. 17 Конституции РФ и является общеправовым (в качестве такового он назван Конституционным и Верховным судами РФ[6], что поддерживается в судебной практике[7] и науке[8]), нельзя заключить, что он имеется в налоговом праве. Часть 3 ст. 17 Конституции РФ запрещает осуществление прав и свобод в нарушение права других лиц. Неуплата налога нарушает исключительно права государства. Статья 17 Конституции РФ входит в главу 2, которая называется «Права и свободы человека и гражданина». Следовательно, в этой норме под «другими лицами» понимаются физические и юридические (как объединения граждан) лица, но не государство[9] и, тем более, вопреки мнению В. А. Белова[10], не гражданское общество, так как оно не является лицом. Не достигает цели и ссылка некоторых судов[11] на ст. 17 «Запрещение злоупотреблений правами» Европейской Конвенции о защите прав человека и основных свобод от 04.11.1950 г., согласно которой «ничто в настоящей Конвенции не может толковаться как означающее, что какое-либо государство, какая-либо группа лиц или какое-либо лицо имеет право заниматься какой бы то ни было деятельностью или совершать какие бы то ни было действия, направленные на упразднение прав и свобод, признанных в настоящей Конвенции, или на их ограничение в большей мере, чем это предусматривается в Конвенции». Действия, квалифицируемые в качестве злоупотребления правом, по своей правовой природе не могут отменить чьё-либо право или ограничить его. 

Следовательно, ч. 3 ст. 17 Конституции РФ не может распространяться на отношения, связанные с уплатой налогов. 

В отношении тезиса о том, что обязанность по уплате налога должна исполняться добросовестно, а недобросовестные действия налогоплательщика являются злоупотреблением правом, необходимо заметить следующее. 

Первое упоминание категории «добросовестность» в налоговых отношениях появилось в Постановлении Конституционного суда РФ от 12.10.1998 г. № 24-П, в котором сказано о том, что повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности[12]. Впоследствии из содержания ч. 7 ст. 3 НК РФ Конституционным судом выведено существование в сфере налоговых отношений презумпции добросовестности налогоплательщика[13], на налоговые органы возложена обязанность опровергать эту презумпцию, т. е. доказывать недобросовестность налогоплательщиков[14]. 

Между тем существование какого-либо правового института необходимо предполагает наличие в законодательстве норм, совокупность которых образует данный правовой институт. Если ГК содержит указания по вопросу о том, что понимать под добросовестностью (ст. 302 ГК), то НК РФ о добросовестности не упоминает вообще. Следовательно, правовой институт (не-) добросовестности (то же самое касается и злоупотребления правом[15]) в налоговом праве отсутствует. Заключить о его существовании из ч. 7 ст. 3 НК РФ («все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика») нельзя, так как данная норма всего лишь устанавливает правило толкования (выявление истинной воли законодателя) норм налогового законодательства. 

В соответствии с ч. 3 ст. 2 ГК к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Следовательно, для того чтобы применять цивилистические институты добросовестности и злоупотребления правом к налоговым отношениям, необходимо, чтобы существовала норма, прямо предписывающая делать это (например, ст. 855 ГК применяется к отношениям, связанным с очерёдностью перечисления налоговых платежей в бюджет). Такой нормы действующее российское законодательство не содержит[16]. 

Гражданское право основано на закреплённых в ГК принципах (ст. 1), однако спор решается судом на основании норм, регулирующих конкретные правоотношения. Поэтому принцип добросовестности, даже начинённый цивилистическим содержанием, при разрешении спора может быть применён только вместе с другими нормами НК РФ, регулирующими конкретное правоотношение с участием налогоплательщика. Требовать от суда рассмотреть налоговое дело исключительно на основании принципа добросовестности так же нелепо, как требовать от суда разрешить гражданский спор исключительно на основании принципов, закреплённых в ст. 1 ГК. 

Возложение на налоговые органы обязанности доказывать недобросовестность налогоплательщика происходит из ошибочного понимания недобросовестности как юридического факта. Между тем юридический факт – это обстоятельство, в силу закона порождающее, изменяющее или прекращающее чьи-либо права и обязанности. Это также предполагает указание на данный факт в самом законе, чего в НК РФ нет. 

Ни ГК, ни НК РФ не предусматривают таких последствий злоупотребления субъективным гражданским правом, как взыскание недоимки по налогу, отказ в возмещении НДС и др. Злоупотребление правом не является основанием для признания сделки недействительной, в том числе на основании ст. 169 ГК, если под названными в данной норме «основами правопорядка» понимать основы конституционного строя. Этот вывод следует из того, что ч. 3 ст. 17 и ст. 57 Конституции РФ входят в главу 2 Конституции РФ, между тем как в силу ч. 1 ст. 16 Конституции РФ основы конституционного строя образуют только положения главы 1 Конституции РФ. 

Представляется сомнительным и обоснование возможности по российскому праву признать сделку недействительной по мотиву отсутствия у неё «деловой цели». Что касается практики Высшего арбитражного суда РФ, то в обоих приведённых Г. А. Гаджиевым примерах налогоплательщик, имеющий долг по кредиту перед банком и долг перед бюджетом по налогам, заключал в первом случае договор цессии, во втором – договор перевода долга с целью освободиться от долга перед банком. Ни в одном из этих постановлений не содержится указания на то, что данная цель не является хозяйственной[17]. Тезис о недействительности сделки предполагает указание на соответствующие нормы действующего российского законодательства, а не на судебную практику, поскольку по смыслу ч. 1 ст. 166 и ст. 168 ГК основание для признания сделки недействительной должно быть прямо названо в законе. Кроме того, поскольку, с одной стороны, в силу прямого указания ст. 2 ГК целью предпринимательской деятельности является получение прибыли, а не наполняемость бюджета, с другой стороны — уменьшение налоговых платежей необходимо ведёт к увеличению прибыли, то следует признать, что любые гражданско-правовые сделки, преследующие цель снижения налогового бремени, направлены на достижение признанной законом цели и в силу этого являются действительными. 

Говорить о том, что действия частного субъекта должны соответствовать публичному интересу, нельзя, так как такие действия должны соответствовать только закону (ч. 2 ст. 15 Конституции РФ), который и есть средство внешнего выражения публичного интереса. Требовать соответствия действий частного субъекта чему-то, не являющемуся законом, значит требовать действий, не соответствующих закону, а значит не соответствующих и публичному интересу. Кроме того, недействительность сделки не является средством доказывания, поскольку не названа в качестве такового в соответствующих нормах процессуальных кодексов (ч. 2 ст. 64 АПК РФ, ч. 1 ст. 55 ГПК РФ). 

Применение частноправового по своему характеру института злоупотребления правом к налоговым отношениям противоречит природе указанных отношений как публично-правовых. Отличие прав публичных от прав частных заключается в следующем. Субъективные гражданские права приобретаются и осуществляются своей волей и в своем интересе. Субъекты частных прав свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора (ч. 2 ст. 1 ГК). Публичные же права, во-первых, осуществляются не в интересах государственного органа (чиновника) самого по себе, а в интересах публичного правового образования; во-вторых, осуществление этих прав есть обязанность, т. е. они осуществляются государственным органом (чиновником) не в своей воле[18]; как следствие, у государственного органа (чиновника) нет права на основании договора определять свои права и обязанности. Назначение гражданско-правового института запрета злоупотребления субъективным гражданским правом призвано побудить субъекта действовать в своём интересе. Совершение таких действий возможно только в случае, когда в субъекте слиты воедино интерес и воля, направленная на осуществление интереса. В публичном субъекте такого совпадения нет, так как в нём происходит разрыв между волей лица, осуществляющего публичное право (государственный орган (чиновник), и интересом, неотъемлемо принадлежащим самому публичному субъекту. В ряде случаев судебными инстанциями незаконные действия (бездействие) государственных органов признавались злоупотреблением «предоставленными государственным органам правами» на основании ст. 10 ГК[19], а также в соответствии со ст. 17 Европейской конвенции по правам человека 1952 г.[20] Данного вопроса мы касались при обсуждении теории «целевых прав-обязанностей»: полномочия государственных органов не являются субъективными правами. Они призваны действовать не в своём, а в публичном интересе. Как следствие, в их действиях, вопреки мнению Т. С. Яценко[21], не может быть шиканы. 

Давая оценку судебной практике по отказу в возмещении НДС по мотиву злоупотребления правом, прежде всего необходимо обратить внимание на то, что является основанием возникновения этого права. В соответствии с ч. 1 ст. 176 НК основанием для возникновения у налогоплательщика права требования из бюджета НДС является превышение суммы налоговых вычетов над общей суммой НДС, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения НДС. Стандартная ситуация, в которой у налогоплательщика возникает право требования возмещения из бюджета НДС, возникает в случае, когда по итогам налогового периода сумма НДС, уплаченная налогоплательщиком в составе покупной цены своим поставщикам, превышает сумму НДС, уплаченную налогоплательщику в составе покупной цены его покупателями. Данная ситуация возникает вследствие исполнения публично-правовой по своему характеру обязанности предъявить к оплате покупателю дополнительно к цене реализуемых товаров сумму НДС (ч. 1 ст. 168 НК РФ). Следовательно, право на возмещение НДС возникает не как результат добровольного волеизъявления налогоплательщика, что является существенным признаком права частного, а как результат выполнения возложенной на него законом обязанности. Таким образом, данное право не является по своей природе субъективным гражданским правом, а отношения между налогоплательщиком и государством по поводу возмещения НДС из бюджета не являются гражданско-правовыми[22].  В силу этого к осуществлению права на возмещение НДС не применим запрет злоупотребления правом (ч. 1 ст. 10 ГК). 

Величина уплаченной в бюджет суммы НДС как налога с оборота зависит в конечном итоге от суммы совершённых налогоплательщиком сделок. Любая схема минимизации налогов основана на совокупности гражданско-правовых сделок, совершаемых в определённой последовательности на определённых условиях. Исчисление и уплата налога в пониженном размере представляют собой лишь конечный результат применения т. н. «схемы». Следовательно, если в результате заключения налогоплательщиками ряда гражданско-правовых сделок итоговая сумма налога стала меньше, чем могла быть при их незаключении, то злоупотребление правом необходимо искать не в области исчисления и уплаты налога, а в области самих «схем», т. е. в сфере гражданского права[23]. Если схема минимизации не содержит признаков злоупотребления субъективным гражданским правом, то нет и злоупотребления правом на вычет по НДС и правом на возмещение НДС. 

Таким образом, в налоговом праве не может существовать институт злоупотребления правом в понимании ст. 10 ГК, а устранение негативных для бюджета последствий различного рода «схем» должно идти исключительно по линии совершенствования налогового законодательства.