Analytics Publications

В последнее время страхование гражданской ответственности директоров стало очень популярным. Этот вид страхования подразумевает возмещение убытков, возникших вследствие предъявления к руководителям компаний претензий либо судебных исков по фактам допущенных ими в ходе управленческой деятельности ошибок, со стороны третьих лиц.

Страховая выплата позволит возместить нанесенный действиями должностного лица ущерб, который он обязан компенсировать в рамках гражданского законодательства, а также расходы на судебный процесс. На первый взгляд, преимущества данного вида страхования очевидны. Однако все ли так гладко с точки зрения налогообложения? Рассмотрим, вправе ли страхователь учесть суммы страховой премии, выплачиваемые страховщику, в составе расходов при исчислении налога на прибыль и включаются ли эти суммы в состав налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и по единому социальному налогу.

Налог на прибыль

Порядок включения затрат на страхование в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, регламентируется ст. ст. 255, 263, 270 и 291 Налогового кодекса РФ. Так, в силу п. 6 ст. 270 НК РФ взносы на добровольное страхование (кроме указанных в ст. ст. 255, 263 и 291 Кодекса) не учитываются в целях налогообложения прибыли. Положения ст. 291 НК РФ в нашем случае не применяются, поскольку в ней говорится об особенностях определения расходов банков.

Нормами ст. ст. 255, 263 Кодекса установлено, что для целей налогообложения в полном объеме признаются расходы на все виды обязательного страхования, а также те виды добровольного страхования, которые поименованы в указанных статьях. Условия и порядок обязательного страхования определяются федеральными законами о конкретных видах обязательного страхования (п. 4 ст. 3 Закона РФ от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации").

Поскольку федеральным законодательством не предусмотрено обязательное страхование гражданской ответственности должностных лиц, такое страхование является добровольным. Перечень видов добровольного страхования, содержащийся в ст. ст. 255 и 263 НК РФ, закрытый и не включает упомянутого вида страхования. Правда, в этих статьях упомянуто добровольное страхование ответственности за причинение вреда, если такое страхование - условие ведения налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями.

Таким образом, страховые взносы, уплаченные налогоплательщиками по договорам страхования гражданской ответственности, не могут признаваться расходами для целей налогообложения прибыли.

Налог на доходы физических лиц

Поскольку страховая премия выплачивается за конкретное лицо (директора компании), необходимо разобраться, включаются ли данные взносы в налоговую базу по НДФЛ. По общим правилам (ст. ст. 209, 210 НК РФ) объектом налогообложения по этому налогу признается доход физического лица, который им получен (как в денежной, так и в натуральной форме) или право на распоряжение которым у него возникло, а также материальная выгода, определяемая в соответствии со ст. 212 Налогового кодекса РФ.

Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Из анализа договора страхования следует, что при наступлении страхового случая убытки будут возмещены стороне, которой нанесен ущерб, не за счет застрахованного лица, а из средств страховщика, т.е. у застрахованного лица возникает определенная выгода, ведь он в данном случае не несет никаких затрат. Итак, страховые взносы, уплачиваемые по договорам гражданской ответственности, являются доходом застрахованного лица.

Между тем в силу п. 3 ст. 213 НК РФ в налоговую базу включаются суммы страховых взносов, которые вносятся за физических лиц из средств работодателей. Поскольку страховые взносы за должностное лицо уплачивает непосредственно работодатель, то по общим правилам ст. 226 НК РФ на него, как на налогового агента, возложена обязанность по удержанию и перечислению НДФЛ в бюджет. При отсутствии возможности удержать исчисленную сумму у налогоплательщика работодатель обязан в течение месяца письменно сообщить об этом в налоговый орган по месту своего учета (п. 5 ст. 226 НК РФ). Лицо, получившее доход, налог с которого не был удержан налоговым агентом, обязано самостоятельно его исчислить, уплатить и в соответствии с п. 1 ст. 229 НК РФ представить налоговую декларацию по месту жительства до 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (пп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ).

Поскольку выплата страховых взносов по договору страхования ответственности директоров является безусловным доходом данных должностных лиц, их нужно учесть при определении налоговой базы по НДФЛ, причем распределить по каждому должностному лицу исходя из суммы его страховой премии.

Единый социальный налог

Как мы уже определили, страховые взносы являются доходом должностных лиц. В п. 1 ст. 236 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В соответствии с п. 1 ст. 237 НК РФ при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения, в том числе оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования. Исключение составляют суммы, указанные в пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ, а именно страховые взносы по договорам:

- обязательного страхования работников;

- добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее года и предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных лиц;

- добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты им трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

По общему правилу страховые взносы по договорам страхования гражданской ответственности должны включаться в налоговую базу по ЕСН. По мнению Президиума ВАС РФ, такие выплаты должны включаться в налоговую базу по ЕСН (Информационное письмо от 14 марта 2006 г. N 106). Вместе с тем в данном Письме Президиум ВАС РФ не рассмотрел вопрос о том, были ли данные выплаты учтены в целях налогообложения прибыли. На основании п. 3 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц не признаются объектом налогообложения по ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты отнесены к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде. Можно привести примеры из арбитражной практики, когда суды указывали, что налогоплательщик не несет бремени налогообложения ЕСН, если законодательно установлено, что проведенные им выплаты не могут быть отнесены к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 8 мая 2007 г. по делу N Ф04-2631/2007(33847-А46-25)).

В п. 3 упомянутого Информационного письма ВАС РФ указал, что п. 3 ст. 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому из налогов (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат. При наличии соответствующих норм гл. 25 Налогового кодекса РФ налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по единому социальному налогу.

Из изложенного можно сделать вывод, что, поскольку общество не может отнести страховые взносы по добровольному страхованию гражданской ответственности к расходам, эти выплаты не учитываются в составе налоговой базы по ЕСН.