Analytics Publications

В хозяйственной деятельности многие предприятия используют транспортные средства. Для одних это производственная необходимость, для других наличие автомобиля обусловлено разовым, непродолжительным использованием либо сезонными факторами. Для таких предприятий выгоднее заключить договор аренды транспортного средства.

Гражданское законодательство выделяет два вида аренды транспортного средства: с предоставлением услуг по управлению и технической эксплуатации либо без предоставления таких услуг. По договору аренды транспортного средства с экипажем арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами названные услуги (ст. 632 Гражданского кодекса Российской Федерации). В процессе использования транспортного средства затраты на его эксплуатацию приходится нести арендатору. 

Помимо арендных платежей это будут расходы, связанные:

- с содержанием;

- с управлением и технической эксплуатацией;

- с коммерческой эксплуатацией;

- со страхованием автотранспортного средства.

Проанализируем, какие затраты предприятие-арендатор вправе отнести на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, а какие - нет.

Арендные платежи

По общему правилу арендные платежи в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Предприятие вправе отнести эти платежи на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, только при соблюдении всех условий, указанных в ст. 252 НК РФ. Для подтверждения расходов, связанных с оплатой арендных платежей, необходимо наличие следующих документов.

Договор аренды транспортного средства с экипажем. Этот договор заключается в письменной форме (ст. 633 ГК РФ). Он необходим, но недостаточен для отражения в учете информации о предоставлении транспортного средства в аренду (заключение договора не свидетельствует о факте хозяйственной деятельности).

Акт приемки-передачи транспортного средства. Документом, подтверждающим факт предоставления имущества в аренду, считается подписанный сторонами акт передачи, который является приложением к договору. Такой документ необходим лишь для отражения переданного в аренду транспортного средства на забалансовом учете.

Путевой лист. Это - первичный документ по учету работы автомобильного транспорта. Постановлением Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. N 78 утверждены унифицированные формы путевых листов, обязательные для автотранспортных организаций. Остальные организации могут разработать свою форму путевого листа, в которой должны быть отражены все реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете <1>. Следует учесть, что для подтверждения расходов, связанных с арендой автотранспортных средств, первичные документы должны быть составлены таким образом и с такой регулярностью, чтобы на их основании возможно было судить об экономической оправданности и обоснованности расходов.

--------------------------------

<1> Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

При соблюдении всех перечисленных условий арендатор вправе в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты по аренде транспортного средства с экипажем.

Содержание транспортного средства

С правовой точки зрения содержание транспортного средства включает в себя целый комплекс работ, начиная с периодического технического обслуживания и заканчивая текущим и капитальным ремонтом. Обязанность по содержанию переданного в аренду автомобиля с экипажем согласно ст. 634 ГК РФ возложена на арендодателя.

Норма ст. 634 ГК РФ является специальной и имеет приоритет перед общей нормой п. 1 ст. 616 ГК РФ, которая возлагает обязанность капитального ремонта переданного в аренду имущества на арендодателя, а текущего - на арендатора. Вследствие этого арендодатель не вправе переложить часть обязанностей по содержанию транспортного средства на арендатора, так как это является неотъемлемым условием договора, установленным ГК РФ (императивной нормой). Данные расходы несет арендодатель, а затем арендатор возмещает их в составе арендной платы или на иных согласованных сторонами условиях.

Таким образом, арендатор не вправе учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты, связанные с содержанием транспортного средства. Этот вывод подтверждает и судебная практика. Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 27 августа 2003 г. по делу N Ф09-2697/03-АК указано, что исходя из смысла ст. 634 ГК РФ арендодатель в течение всего срока договора аренды транспортного средства обязан поддерживать его надлежащее состояние, включая проведение текущего и капитального ремонта. При таких обстоятельствах включение арендатором в состав затрат стоимости ремонта арендованной автомашины неправомерно.

Следует иметь в виду, что в интересах сторон прописать в договоре, в чем именно будет заключаться текущий и капитальный ремонт, а также его периодичность.

Управление и техническая эксплуатация

Следующие обязанности арендодателя транспортного средства с экипажем, установленные законодателем и не подлежащие изменению, - управление и техническая эксплуатация автомобиля. Данные услуги оказываются водителями, которые в соответствии с нормами ГК РФ должны состоять в трудовых отношениях с арендодателем - транспортной организацией (абз. 2 п. 2 ст. 635 ГК РФ). Это дает арендодателю право руководить действиями экипажа в вопросах технической эксплуатации транспортного средства, в то время как распоряжения, касающиеся коммерческой эксплуатации средства, - компетенция арендатора.

Одно из условий, которое должно быть оговорено в договоре, касается оплаты услуг и содержания членов экипажа. Гражданский кодекс РФ перекладывает это бремя на арендодателя, однако стороны договора вправе распределить эти расходы иначе, чем предписано п. 2 ст. 635 ГК РФ, т.е. заработную плату водителям может выплачивать арендатор. В этом случае у него возникает обязанность по исчислению налога на доходы физических лиц, а также единого социального налога.

Не стоит забывать, что на основании п. 3 ст. 238 НК РФ в налоговую базу по ЕСН в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации, не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам. Значит, если между арендатором и водителем будет заключен договор гражданско-правового характера на выполнение работ (оказание услуг), то выплаты, начисленные водителю по такому договору, будут признаваться объектом обложения ЕСН и включаться в налоговую базу (за исключением налоговой базы в части ФСС РФ) при условии, что они отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

Также отметим, что в договоре желательно отдельно указать суммы арендной платы и вознаграждения за управление. В противном случае существует риск, что налоговые органы могут потребовать начислить единый социальный налог не с вознаграждения, а со всей суммы.

Коммерческая эксплуатация

Текущие затраты на приобретение горюче-смазочных материалов, оплату услуг мойки и автостоянки и уплату различных сборов относятся к расходам, в соответствии со ст. 636 ГК РФ связанным с коммерческой эксплуатацией транспортных средств. Если иное не предусмотрено договором, расходы несет арендатор, однако можно договориться, что это будут расходы арендодателя. Такой подход правомерен.

Подобные расходы арендатор вправе учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ. Но положения этого подпункта не устанавливают каких-либо ограничений относительно размера затрат на горюче-смазочные материалы. Инспекторы же, в свою очередь, зачастую требуют нормировать расход бензина (Письмо Минфина России от 4 сентября 2007 г. N 03-03-06/1/640). Например, списывать его в пределах Норм расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте (Руководящий документ Р 3112194-0366-03 утвержден Минтрансом России 29 апреля 2003 г.).

Однако данные Нормы носят рекомендательный характер из-за того, что документ, их устанавливающий, не имеет юридической силы. И все же, если расход топлива существенно отличается от показателей, определенных Минтрансом России, споров с налоговыми органами не избежать.

Иные расходы, связанные с коммерческой эксплуатацией транспортного средства, организация-арендатор вправе учитывать при исчислении налога на прибыль на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при выполнении условий п. 1 ст. 252 Кодекса.

Страхование транспортного средства

Затраты на страхование транспортного средства, которое является объектом повышенной опасности, - неотъемлемые расходы при эксплуатации любого автомобиля. В соответствии со ст. 637 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором аренды, обязанность страховать транспортное средство и (или) ответственность за ущерб, который может быть причинен им либо в связи с его эксплуатацией, возлагается на арендодателя, когда такое страхование является обязательным в силу закона или договора. Основные виды страхования - это:

- страхование транспортного средства как имущества от риска утраты или повреждения (ст. 930 ГК РФ);

- страхование ответственности за ущерб, нанесенный транспортному средству или третьим лицам (ст. 931 ГК РФ).

Первый вид страхования - добровольный, второй - обязательный (п. 1 ст. 4 Федерального закона от 25 апреля 2002 г. N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств"). На этом основании затраты на обязательное страхование ответственности возлагаются на арендодателя, а на добровольное - по усмотрению сторон.

Принимая во внимание диспозитивный характер нормы ст. 637 ГК РФ, устанавливающей особенности страхования транспортного средства, арендодатель может переложить обязанность по страхованию автогражданской ответственности на арендатора. В этом случае последний в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 263 НК РФ может учесть данные затраты (если они будут документально подтверждены) в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.