15 февраля 2016 года президент Российской Федерации Владимир Путин подписал Федеральный закон № 32-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и Федеральный закон "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)".

Законом внесены изменения в существующее российское антиофшорное законодательство. Представляем наиболее интересные поправки, которые стоит учесть при взаимодействии с аффилированными иностранными компаниями и некорпоративными инструментами налогового планирования.

1. Концепция "лица, имеющего фактическое право на доход" (бенефициарного собственника)

• Для целей применения льгот, предусмотренных соглашениями об избежании двойного налогообложения, иностранные компании должны предоставить подтверждение того, что они являются лицами, имеющими фактическое право на доход. До принятия изменений налоговый агент имел право запросить соответствующее подтверждение у получающей доход стороны.

• Положения статьи 7 НК РФ в отношении концепции бенефициарного собственника теперь распространяются на иностранные структуры без образования юридического лица (трасты, фонды). При этом фактическим собственником дохода может признаваться лицо, в интересах которого иное лицо (структура без образования юридического лица) этим доходом распоряжается.

• Кодифицирована позиция Минфина России о том, что если физическое или юридическое лицо получает выплаты от иностранной организации, источником которых была российская организация, и имеет на них фактическое право, то налог с таких выплат российскому налогоплательщику уплачивать не нужно. При этом налоговому агенту необходимо предоставить документальное подтверждение в налоговый орган:

a) о том, что налог был удержан российской организацией как агентом,

b) о наличии фактического права физического лица на доход (до даты выплаты дохода).

2.1. Вопросы уведомления

• Увеличен срок на подачу уведомлений об участии в иностранных организациях (учреждении структур без образования юридического лица) с одного до трех месяцев с даты возникновения (изменения размера доли) участия в такой иностранной организации.

• Закон отменил обязанность подачи уведомления о контроле над иностранными структурами без образования юридического лица или фактическом праве на доход, имеющемся у таких структур (поскольку информация (в отношении структур) будет содержаться только в уведомлениях о контролируемых иностранных компаниях). Таким образом, согласно новой редакции пункта 3.1 статьи 23 НК РФ, налогоплательщики обязаны уведомлять налоговой орган: об участии в иностранных организациях, об учреждении структуры без образования юридического лица, о контролируемых иностранных компаниях, в отношении которых осуществляется контроль.

• Законодатель подтвердил, что акционеры публичных компаний, прямо или косвенно участвующих в иностранных компаниях, не подают уведомления об участии. Новшество корреспондируется с уже существующей нормой о том, что контроль для целей контролируемых иностранных компанией не образуется, участие в иностранной компании осуществляется через публичную компанию.

• При обнаружении налоговым органом факта незадекларированного контроля над иностранной организацией (структуры без образования юридического лица) налоговый орган направляет требование налогоплательщику о предоставлении пояснений или уведомления. При этом срок ответа налогоплательщика не может быть менее 30 дней с момента получения требования.

• Налогоплательщики физические лица могут освобождаться от ответственности в виде 20% от суммы неуплаченного налога[1] и штрафа в размере 100 тыс. руб. за неподачу уведомления "о контроле"[2]. Для этого физическое лицо подает пояснения и (или) документы, подтверждающие, что ему не было известно о том, что в календарном году, за который не было представлено соответствующее уведомление, доля участия в иностранной организации всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами Российской Федерации, составляла более 50%.

• У доверительных управляющих, являющихся российскими налоговыми резидентами, появилась обязанность уведомить об участии в иностранной организации или учреждении иностранных структур без образования юридического лица (трастов и фондов) в том случае, если в капитал иностранной компании или структуры передается имущество, являющееся объектом доверительного управления.

• Признание управляющего лица иностранного инвестиционного фонда (паевого фонда или иной формы осуществления коллективных инвестиций) налоговым резидентом Российской Федерации, а равно осуществление таким управляющим лицом деятельности по управлению активами такого фонда на территории Российской Федерации сами по себе не являются основаниями для признания этого фонда контролируемой иностранной компанией.
  

2.2. Определение прибыли

• Согласно поправкам контролируемым компаниям из государств, с которыми у Российской Федерации имеется соглашение об избежании двойного налогообложения и эффективно обменивающихся налоговой информацией, делать аудит для целей использования финансовой отчетности формально не требуется. В то же время при наличии положительного аудиторского заключения использование финансовой отчетности возможно независимо от наличия соглашения у соответствующего государства с РФ.

• Закон уточнил требования к подготовке финансовой отчетности контролируемых иностранных компаний. В частности, возможно использовать неконсолидированную отчетность, составленную по стандартам, установленным личным законом иностранной компании[3]. При этом если такие стандарты не установлены – то по правилам МСФО либо по иным международным стандартам. В то же время отчетность иностранных компаний, не расположенных в странах, имеющих соглашения об избежании двойного налогообложения с Российской Федерацией, должна быть проаудирована.

• При определении прибыли (убытка) контролируемой иностранной компании не учитываются доходы (расходы) в виде сумм прибыли (убытка) дочерних (ассоциированных) организаций (за исключением дивидендов), признанных в финансовой отчетности контролируемой иностранной компанией в соответствии с ее личным законом.

• При определении прибыли структур без образования юридического лица не будут учитываться доходы такой структуры в виде имущества (в том числе денежных средств и имущественных прав), полученные в виде взноса от учредителя структуры и членов его семьи, близких родственников[4], а также от иностранной компании, контролируемой хотя бы одним из указанных лиц. Важно отметить, что у передающей иностранной компании переданное имущество не будет учитываться в расходах. Указанное правило не применяется, если источником формирования капитала структуры являлась прибыль передающей компании за финансовый год, в котором такая компания ликвидировалась.

2.3. Налогообложение прибыли

• Из расчета доли пассивных доходов Законом исключены курсовые разницы, а также доходы, указанные в пункте 3 статьи 309.1 НК РФ (доходы от переоценки ценных бумаг и другие).

• Закон вводит освобождение дивидендов, полученных от контролируемой иностранной компании, если контролирующее лицо ранее уплатило в Российской Федерации налог с нераспределенной прибыли контролируемой иностранной компании.

• Освобождается от налогообложения доход физических лиц в денежной, натуральной форме от иностранной структуры без образования юридического лица[5], в пределах имущества (включая денежные средства и/или имущественные права), ранее внесенного в структуру этим лицом, членами семьи и/или его близкими родственниками, за исключением случаев, когда у иностранной структуры без образования юридического лица есть нераспределенная прибыль на момент распределения такого дохода.

2.4. "Льготная" ликвидация

• Льгота по безналоговой ликвидации иностранной организации или структуры без образования юридического лица продлена для физических и юридических лиц на год – до 1 января 2018 года (срок может быть продлен дополнительно, в частности при длящемся судебном разбирательстве).

• Если физическое лицо, являющееся контролирующим лицом иностранной компании, или его российское взаимозависимое лицо приобретает у такой компании ценные бумаги по цене, по которой эти бумаги ранее приобретались (но не выше рыночной стоимости), то у физического лица не возникает дохода в виде материальной выгоды. При этом необходимо, чтобы контролируемая иностранная компания была ликвидирована до 1 января 2018 года (в некоторых случаях срок может быть продлен).

• При дальнейшей реализации ценных бумаг, полученных физическим лицом при ликвидации иностранной организации (структуры) либо приобретенных у контролируемой иностранной компании, физическое лицо сможет уменьшить свои доходы на меньшую из величин:

a) стоимость ценных бумаг по данным учета иностранной компании или

b) рыночную стоимость ценных бумаг на дату перехода права собственности на такие ценные бумаги от иностранной компании.

3. Налоговое резидентство юридических лиц

• Льготу в виде налоговой ставки 0% в отношении полученных дивидендов смогут применить только те иностранные организации, которые добровольно признали себя российскими налоговыми резидентами.

• Закон уточняет порядок определения первого налогового периода для иностранных организаций, самостоятельно признавших себя налоговыми резидентами РФ, деятельность которых не приводила к возникновению постоянного представительства в РФ на момент такого признания (с 1 января года, в котором было подано заявление, либо с момента подачи до конца календарного года; если заявление подано в декабре, то с момента подачи до конца следующего года).

Вступление в силу

Основные положения Закона распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2015 года. При этом некоторые положения, касающиеся, в частности, концепции фактического права на доход, вступают в силу через месяц после официального опубликования Закона[6].

[1] Налоговая база по указанному виду дохода физических лиц определяется как нераспределенная прибыль иностранной компании (структуры без образования юридического лица).

[2] Данное освобождение применяется для ситуаций, когда физическому лицу принадлежит более 10% иностранной организации при условии, что доля всех налоговых резидентов РФ в этой иностранной организации составляет более 50%.

[3] Личным законом юридического лица согласно пункту 1 статьи 1202 Гражданского кодекса считается право страны, где учреждено юридическое лицо.

[4] В соответствии с российским Семейным кодексом близкими родственниками признаются: супруги, родители, дети (в том числе усыновленные), дедушки, бабушки и внуки, полнородные и неполнородные (общие отец/мать) братья и сестры.

[5] В том числе юридического лица, для которого не предусмотрено участие в капитале.

[6] Закон опубликован 15 февраля 2016 года