Публикации

Тема оптимизации и минимизации налогов была популярной всегда, а сейчас особенно. Но популярность эта немного разная. Если раньше она была связана исключительно со стремлениями компаний наладить свой хозяйственный оборот с максимальной финансовой эффективностью, то теперь, интерес к этой эффективности, конечно, не убавился. Но при решении вопросов о том, как оформлять те или иные хозяйственные, финансовые операции на первый план все чаще выходит опасение вызвать интерес к деятельности компании со стороны правоохранительных органов. Объясняется это просто - грань между оптимизацией и не оптимизацией не всегда ясна не только самой компании, но и тем компетентным органам, которые затем вынуждены давать этой деятельности оценку – будь то арбитражный суд или органы, осуществляющие уголовное преследование. Поэтому принятие решения о внедрении тех или иных методов, способствующих снижению налоговой нагрузки, все более сопряжено с рисками.

Когда оценить риск?

Практика свидетельствует о том, что анализ описанных рисков зачастую осуществляется компаниями постфактум. Схема хозяйственных отношений разработана, использована, результаты интерпретированы для целей бухгалтерского и налогового учета, проведена налоговая проверка, предъявлены претензии со стороны налогового органа и появляется первое упоминание о статье 199 Уголовного Кодекса – материалы проверки передаются в подразделение МВД, ответственное за борьбу с налоговыми преступлениями (налоговую милицию), или заявления налоговой инспекции о том, что налогоплательщик проявил свою недобросовестность и уклонился от уплаты налогов, звучат в текстах материалов арбитражного спора. Предрешать вопросы уклонения от уплаты налогов арбитражный суд, конечно, не вправе. Но неприятное предположение прозвучало, и налогоплательщику ничего не остается делать, как активно защищаться.

Понятно, что более эффективной защита получится тогда, когда еще до применения того или иного механизма, ведущего к уменьшению обязательств по уплате налога, компания озаботиться вопросом об оценке рисков интерпретации такого механизма как влекущего уголовное наказание, а также хорошенько проанализирует все слабые места выбранного механизма и скорректирует их при необходимости.

В чем разница?

Где же эта грань между минимизацией налогов и уклонением от их уплаты? Подойти к этому вопросу можно, как минимум, с двух позиций. Аргументы буду зависеть от того, попытаемся ли мы произвести объективный анализ отличия деятельности по минимизации налогов от уклонения от уплаты налогов или же, встав на позиции адвоката, защищающего интересы своего клиента, будем искать признаки оптимизации налогов в уже сложившихся обстоятельствах и всячески игнорировать и исключать признаки, могущие свидетельствовать об уклонении от уплаты налогов.

Прежде всего, нас будет интересовать объективный подход.

Абсолютное уклонение

Не слишком сложными для квалификации являются случаи, когда налицо очевидные признаки уклонения от уплаты налогов, которые еще не связаны с теми или иными трудными для оценки мотивами налогоплательщика. Эти способы настолько очевидны, что не имеет смысла рассуждать, имелось ли у компании намерение не уплатить налог или это вышло случайно, а может быть вышло в силу того, что главный бухгалтер и генеральный директор не смогли разобраться в сложных и не всегда однозначных нормах налоговых законов и чуть-чуть преступили тонкую грань, отделяющую уклонение от минимизации. Такие случаи могут быть объединены в 2 категории:

1. Если компания отражает в учете не существующие операции, это, конечно же, уклонение от уплаты налогов [1]. В эту категорию, к примеру, попадают договоры на оказание консультационных и маркетинговых услуг, которые фактически не оказываются.
2. Если компания не отражает в учете фактически совершаемые операции. Эта категория может быть представлена любыми операциями, которые проводятся, но не отражаются в бухгалтерском учете. Расчеты по ним проводятся с использованием неучтенных наличных денежных средств, а, следовательно, не влияют на налоговые обязательства компании.

Перечисленные ситуации всегда связаны с обманом со стороны налогоплательщика, поэтому их квалификация в качестве преступных не вызывает сомнений. Доказать такой обман бывает достаточно сложно. Следственная практика по данной категории дел свидетельствует о том, что самыми эффективными доказательствами становятся показания свидетелей.

В любом случае ясно, что намеренные действия, искажающие действительную деятельность налогоплательщика, не граничат с минимизацией налогов. Минимизаций всегда являются действия, сами по себе допустимые законом. В случае, когда хозяйственные операции не отражаются в учете или, напротив, в учете получают отражение операции, которых налогоплательщик не совершал, это не может называться оптимизацией или минимизацией налогов ни при каких условиях. Новая редакция статьи 199 УК РФ сформулирована таким образом, что охватывает собою именно такие – очевидно обманные - виды поведения налогоплательщика. Привлечь к уголовной ответственности по данной норме можно в случае, если компания не представила налоговую декларацию или иные обязательные для предоставления документы, либо внесла в такие документы заведомо ложные сведения.

Где абсолютное уклонение уже не очевидно

Но минимизация налогов начинает соприкасаться с уклонением от уплаты налогов тогда, когда одна и та же операция налогоплательщика может быть проведена различными путями, оформлена различными сделками.

Поскольку налоговые обязательства возникают из совокупности хозяйственных операций, то логика разграничения оптимизации или минимизации налогов от намеренного уклонения от их уплаты проста: для того, чтобы сделать вывод о том, имеются ли в поведении компании признаки уклонения от уплаты налогов, необходимо определить, а имела ли компания действительные намерения, связанные с рассматриваемыми хозяйственными операциями.

Например: Компания А намерена приобрести у Компании Б имущество. У Компании А имеется, как минимум, два способа (а фактически гораздо больше) достижения одного и того же результата. Способ первый: заключить договор купли-продажи, и таким образом купив имущество, получить на него право собственности. Понятно, что при покупке имущества, покупателю придется в составе цены уплатить налог на добавленную стоимость. Необходимость перераспределения имущества между компаниями часто возникает в ходе формирования холдинговых структур. В этих ситуациях число сделок, по которым необходимо произвести переход права собственности на имущество и стоимость имущества, которую необходимо оплатить, огромны. Поэтому часто выбирается второй способ: Компания Б может внести имущество в уставный капитал Компании А. При этом важно, что цель данной сделки заключается не только в получении Компанией А права собственности на имущество. Предполагается, что Компания Б намерена стать участником Компании А, а значит имеет цель участвовать в управлении Компанией А и цель использования всех прав, связанных с фактом участия в уставном капитале. Но отчетлива ли видна эта цель в случае, если сразу после внесения имущества в уставный капитал Компания Б совершает действия по выходу из состава участников Компании А? А если, при этом, остается нерешенным вопрос о выплате стоимости доли несостоявшегося участника? В случае, если участники сделки таким образом пытались избежать необходимости уплаты налога на добавленную стоимость и не имели других намерений, связанных с природой совершенной ими сделки, может быть поставлен вопрос об уклонении от уплаты налога.

Еще отчетливее демонстрирует сказанное другой пример: Компания А купила сложные производственные станки у российского поставщика, заплатив за них, скажем, 30 миллионов рублей, и в этот же день продала станки иностранному покупателю за 25 миллионов рублей. Имелась ли у Компании А цель получения прибыли от предпринимательской деятельности? Или ее единственной целью являлось возместить из бюджета НДС?

Говоря об уголовной ответственности нелишне вспомнить, что в конце 2003 года в уголовный закон были внесены изменения, затронувшие составы налоговых преступлений. В частности, была изменена статья 199 УК РФ, а также появились статьи 199.1 и 199.2.

Самое важное среди изменений заключается в том, что теперь в статье 199 УК РФ не существует «иных способов уклонения от уплаты налога». Означает ли это, что какие-то виды «неоптимизационных» деяний перестали быть уголовно наказуемыми? Отнюдь.

В 2002-2003 годах некий региональный арбитражный суд рассматривал дело, в котором фигурировал следующий эпизод: налогоплательщик заключил контракт на оказание услуг по переработке сырья (выступая лицом, оказывающим эти услуги). У его должника (налогоплательщика, который являлся стороной арбитражного спора) возникло обязательство по оплате услуг, которое тот мог исполнить, как минимум двумя способами:

• Оплатить денежными средствами с собственного расчетного счета
• По поручению кредитора (лица, оказавшего услуги) исполнить его денежные обязательства перед третьими лицами и произвести зачет по требованиям кредитора.

Оба способа оплаты с точки зрения гражданского права являются, безусловно, легальными. Налоговый орган счел, что выбор кредитора в пользу дачи должнику поручения по исполнению денежных обязательств перед третьими лицами является примером недобросовестного поведения налогоплательщика, который, тем самым уклонился от уплаты налога (неуплаченную сумму налога налоговый орган пытался взыскать с должника по пп. 16 п. 1 статьи 31 НК РФ как с якобы дочернего общества). Претензии заключались в том, что кредитор, не допускал зачисления денежных средств на свой счет, в то время как в отношении этого счета были выставлены инкассовые поручения на уплату налога. Налогоплательщику же (должнику) вменялось нарушение статьи 855 Гражданского Кодекса РФ касательно очередности платежей. По этому же эпизоду в отношении руководителя кредитора велось уголовное дело по статье 199 УК РФ, которое в итоге было прекращено, не дойдя до суда. Даже «иного способа» уклонения от уплаты налога правоохранительными органами обнаружено в описанной ситуации не было. Однако этот пример был, скорее, исключением, чем правилом. До последних изменений статьи 199 УК РФ неуплата уже задекларированного налога путем сокрытия денежных средств, имущества налогоплательщика считались тем самым «иным способом» уклонения от уплаты налога.

Если вернуться к новой редакции статьи 199 УК РФ, то мы видим, что ее диспозиция, не включающая больше понятия «иного способа уклонения от уплаты налога» вообще предельно узка и не может трактоваться расширительно в части способов, которыми может быть совершено преступление. Однако, теперь есть статья 199.2 УК РФ и шансы попасть под прицел значительно увеличились. Несмотря на то, что статья 199.2 также вызывает много вопросов, ее состав сформулирован достаточно определенно и позволяет наказывать руководителя компании в случае, если он уличен в сокрытии денежных средств или имущества, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки компании. Описанное дело, связанное с расчетами налогоплательщика, производимыми в обход собственного расчетного счета, могло бы стать отличным примером, демонстрирующим случаи применения статьи 199.2 УК РФ, если бы не одно «но». Наказать по данной норме можно только тогда, когда действия руководителя компании привели к тому, что числящаяся за компанией недоимка вообще не может быть взыскана налоговым органом. Например, речь может идти о случаях, когда не только пустуют расчетные счета компании, но и предпринимаются активные действия по выведению из компании всех активов, на которые может быть обращено взыскание. Постольку, поскольку Налоговый Кодекс допускает право налогового органа взыскивать задолженность по налогам путем ареста и последующей продажи имущества налогоплательщика, только лишь пустующие расчетные счета не могут являться дорогой к уголовной ответственности.

Интересно также и то, что по статье 199.2 УК РФ к уголовной ответственности можно привлечь и собственника компании – учредителя, акционера, если собственник, а не руководитель, осуществляет действия по выводу активов из компании. Безусловно, трудно определить какая из сделок, одобренных, к примеру, общим собранием акционеров, стала роковой. Когда действия акционеров по отчуждению имущества еще не были сопряжены с мотивом уклонения от уплаты налогов, а когда в них появился такой мотив. Тем не менее, ст. 199.2 УК РФ призвана обратить собственников компаний дополнительное внимание на последствия принятия ими необдуманных решений.

Рассмотренный пример показателен еще одним: даже если описанные действия руководителя или акционера не считать уклонением от уплаты налога, собственно оптимизацией или минимизацией данные действия также назвать нельзя.

Признаки оптимизации

Минимизацией или оптимизацией налоговых обязательств, таким образом, можно считать действия, которые:

Б) ни сами эти действия, ни иные действия, им сопутствующие, не связаны с наличием любого рода обмана со стороны налогоплательщика,

В) хозяйственные операции, совершаемые налогоплательщиком с применением каких-либо способов минимизации налогов, в любом случае имеют своей целью извлечение прибыли, как общую цель предпринимательской деятельности или иную деловую цель,

Г) цель минимизации налоговых платежей также может являться вполне легальной целью при совершении тех или иных сделок. Однако лишь в том случае, если она не является единственной целью и не перекрывает собою общую цель ведения компанией разумной и эффективной предпринимательской деятельности.

Законных инструментов для того, чтобы разумно минимизировать налоговые выплаты, достаточно. И предусмотрены они самим законодательством. Они, в основном, сводятся к правильному применению налоговых льгот, а также к оптимизации налогов через выбор контрагентов по договорным отношениям (например, выбор в качестве контрагентов компаний, которые перешли на упрощенную систему налогообложения или используют освобождения от уплаты налога на добавленную стоимость).

Право налогоплательщика на разумную оптимизацию налоговых платежей прямо не прописано в законе, однако официально признано Конституционным судом РФ. В Постановлении № 9-П от 27 мая 2003 года указано: «В случаях, когда законом предусматриваются те или иные льготы, освобождающие от уплаты налогов или позволяющие снизить сумму налоговых платежей, применительно к соответствующим категориям налогоплательщиков обязанность платить законно установленные налоги предполагает необходимость их уплаты лишь в той части, на которую льготы не распространяются, и именно в этой части на таких налогоплательщиков возлагается ответственность за неуплату законно установленных налогов. Следовательно, недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога, либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно – оптимального вида платежа».

Связь арбитражного спора с уголовным преследованием

Часто обвинения в адрес компании в неуплате налогов звучат параллельно и от налогового инспектора и от сотрудника налоговой милиции. Один и тот же факт неуплаты налога может рассматриваться и арбитражным судом в деле о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ, и судом, рассматривающим уголовное дело. Приходится сталкиваться с ситуациями, когда к моменту рассмотрения арбитражным судом заявления компании об обжаловании решения налогового органа, которым эта компания привлечена к налоговой ответственности, в отношении руководителя уже возбуждено уголовное дело. Поскольку предметом оценки являются одни и те же обстоятельства, взаимосвязь уголовного преследования и арбитражного процесса достаточно велика. Как правило, в случае, если к моменту принятия решения арбитражным судом, уголовное дело прекращено за отсутствием состава преступления, этого факта достаточно для арбитражного суда для того, чтобы также не обнаружить в обвинениях налоговых инспекторов состава налогового правонарушения. Тогда и руководитель избежал уголовной ответственности, и компании не грозит штраф. Правда, стоит оговориться. Штраф за налоговое правонарушение это мера ответственности за неуплату налога. Штрафа можно избежать, если не доказана вина компании (виной в данном случае будет являться и умысел и неосторожность). Но если неоспорим факт нарушений законодательства о налогах и сборах, недоимку и пеню все же придется уплатить даже в случае, если нарушение совершено неумышленно. Поэтому связь между прекращением уголовного преследования и положительным решением арбитражного суда очевидна тогда, когда следственными органами не обнаружен факт нарушений. В случае, если, к примеру, уголовное дело в отношении генерального директора прекращено постольку, поскольку не обнаружен его прямой умысел на уклонение от уплаты налогов, штрафа по статье 122 НК РФ компании избежать удастся вряд ли.

Бывают обратные ситуации: арбитражный суд, исследовав все обстоятельства, выявленные в ходе налоговой проверки, не обнаружил в действиях компании признаков налогового правонарушения, а, может быть, и самого факта нарушения не обнаружил. Будет ли в этом случае предопределена судьба уголовного дела? Можно ли с уверенностью сказать, что ни руководителю, ни главному бухгалтеру, ни иным лицам, которые могут быть причастны к сомнительным фактам деятельности компании, ничего не грозит? Отнюдь. Решение арбитражного суда, как правило, не будет иметь для следствия преюдициальной силы. А значит в случае, если налоговая милиция вооружиться убедительными доказательствами наличия в поведении компании признаков уклонения от уплаты налогов, то судьба топ - менеджмента снова под угрозой.

Таким образом минимизировать налоговые платежи государство позволяет. Но как только минимизация превращается в единственную цель компании и в итоге становится основным источником прибыли, стоит задуматься и вспомнить про уголовный закон. Не переступлена ли грань?