Публикации

Однажды в 1998 году Конституционный суд РФ, рассматривая вопрос о соответствии Конституции РФ положений Закона «Об основах налоговой системы», ввел в юридическую практику понятие добросовестного налогоплательщика. С тех пор это понятие укрепилось в качестве важной категории, применяемой для оценки налогоплательщиков, и стало неотъемлемой частью налоговых споров в судах.

История появления

Понятие добросовестный/недобросовестный налогоплательщик не определено ни одним нормативным актом. Тем не менее, с легкой руки Конституционного суда РФ оно стало устрашающим для многомиллионной армии плательщиков налогов. Интересно, что изначально многим казалось (часто адвокаты именно так пытались защищать своих клиентов в судах), что вопрос о добросовестности или недобросовестности вообще может разрешаться только применительно к спорам о так называемых «проблемных» банках. Действительно в пору принятия Постановления КС РФ № 24-П (еще до введения в действие НК РФ) широкое распространение получили случаи использования банков, не имеющих денежных средств на корреспондентских счетах, для уплаты налогов. Формально все банковские проводки свидетельствовали о том, что налогоплательщик уплатил налог, однако реально денежные средства в бюджет не поступали в силу фактической неплатежеспособности банка. Часть таких ситуаций являлась исключительно следствием ряда совпадений, и налогоплательщик незаслуженно нес убытки, поскольку налоговый орган взыскивал с него не поступившие в бюджет налоги еще раз, ссылаясь на имевшие когда-то место разъяснения ВАС РФ о том, что налог считается уплаченным только тогда, когда он поступил в бюджет.

Но была и другая часть ситуаций, которая нередко выглядела следующим образом: у ООО «Ромашка» оказывается вексель Банка «Кредит» (пути появления этого векселя могут быть различными и, как правило, значения для дела не имеют). ООО «Ромашка» предъявляет этот вексель Банку «Кредит» для погашения. Банк производит зачисление денежных средств на расчетный счет ООО «Ромашка». Далее ООО «Ромашка» направляет в банк платежные поручения на уплату налогов. По «счастливому совпадению» сумма, которую налогоплательщик намеревается перечислить в бюджет в виде налогов, совпадает с суммой, образовавшейся от погашения векселя. Банк производит операцию по списанию денежных средств в бюджет. Но фактически деньги до бюджета не доходят, поскольку корреспондентский счет Банка оказывается пустующим. Далее пути Банка и налогоплательщика расходятся. Банк, как правило, лишается лицензии, в отношении него возбуждаются процедуры банкротства. Но что делать с налогоплательщиком? Считать ли, что он уплатил налоги или нет? В таких ситуациях налоговые органы обычно отказывались признавать факт уплаты налогов, во главу угла ставя отсутствие поступления денег в бюджет. Учитывая, что сами вексельные схемы в точки зрения буквы закона обычно последнему соответствовали, налоговые органы часто оказывались бессильными, проигрывая судебные разбирательства. Но и налогоплательщикам приходилось непросто. Для разрешения этой неопределенности потребовалось вмешательство КС РФ, который в резолютивной части Постановления от 12 октября 1998 года № 24-П разъяснил, что уплата налога считается состоявшейся со дня списания кредитным учреждением платежа с расчетного счета плательщика независимо от времени зачисления сумм на соответствующий бюджетный или внебюджетный счет. Это была бы победа налогоплательщиков. Если бы не одно «но». В мотивировочной части этого же решения КС РФ указал, что повторное взыскание не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности но только тогда, когда это касается добросовестного налогоплательщика. Пока судебная практика пыталась сориентироваться в том, как расценивать это не с первого взгляда заметное уточнение КС РФ, вступил в силу Налоговый Кодекс РФ, п. 2 ст. 45 которого установил, что налогоплательщику всего-то и надо, что соблюсти 2 формальных обстоятельства, чтобы считать себя уплатившим налог:

• предъявить в банк платежное поручение;
• иметь на расчетном счете, через который уплачивается налог, достаточный остаток средств (в том числе, если на расчетном счете имеются иные неисполненные требования с более ранней очередью исполнения);

Никакой речи о том, что налогоплательщик должен быть лично озабочен фактом поступления его платежа в бюджет, в НК РФ не шло. Слова «добросовестность» и «недобросовестность» законодатель включить в текст НК РФ тоже не поторопился, что налоговые органы очевидно не устраивало. Но и здесь на выручку пришел КС РФ, который уже в 2001 году по запросу МНС РФ разъяснил, что по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Исходя из этой презумпции принудительное взыскание в установленном законом порядке с недобросовестных налогоплательщиков не поступивших в бюджет налогов не нарушает конституционные гарантии права частной собственности. Если налогоплательщик признан недобросовестным, то на него не распространяется правовая позиция КС РФ, в соответствии с которой конституционная обязанность каждого налогоплательщика считается исполненной в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика средств в уплату налога, поскольку, по существу, он от исполнения данной обязанности уклонился (Определение от 25 июля 2001 г. № 138-О). Несмотря на то, что КС РФ возложил обязанность по доказыванию недобросовестности налогоплательщика на налоговые органы, на сей раз победа целиком была за МНС РФ.

Так налогоплательщики узнали о существовании презумпции их добросовестности, налоговые органы внедрили в повседневную практику специальные процедуры проверки добросовестности, а сама добросовестность налогоплательщика стала камнем преткновения тысяч судебных дел.

Извечные проблемы «проблемных» банков

Споры, вытекающие из перечисления налогов через «проблемные» банки, как это ни удивительно, сохранились и поныне. Судебная практика по ним достаточно однозначна. Общее ее направление можно обозначить следующим образом: если суд находит, что перечисление налогоплательщиком денежных средств в счет уплаты налогов именно через «проблемный» банк являлось не следствием случайного стечения обстоятельств, а, кроме того, налогоплательщик был осведомлен или, по крайней мере, не мог не быть осведомлен о том, что выбранный им банк является «проблемным», то обязанность налогоплательщика по уплате налогов не признается исполненной. Это значит, что, несмотря на то, что, к примеру, у ООО «Ромашка» имеются платежные поручения на уплату налогов с отметками Банка об их приеме и исполнении, эти же самые налоги будут указаны в Требовании налогового органа, который сначала предложит ООО «Ромашка» уплатить их в добровольном порядке, а затем сможет использовать весь арсенал средств по принудительному взысканию налогов и обращению в суд.

Примеров тому практика знает немало. В каждом споре, существо которого сводится к признанию обязанности по уплате конкретных сумм налогов исполненной, суд обязан исследовать все обстоятельства, свидетельствующие о том, как поведение самого налогоплательщика повлияло на факт невозможности перечисления налогов в бюджет. Формулировки судебных актов ясно демонстрируют, какие именно обстоятельства в таких спорах должны быть доказаны сторонами:

Постановление ФАС Волго-Вятского округа по делу №А82-238/01-А\1 (ОАО «Славнефть-Ярославнефтепродукт» против ИМНС межрайонного уровня по контролю за крупными и проблемными налогоплательщиками):

«…Как следует из материалов дела, ОАО "Славнефть - Ярославнефтепродукт" и ООО "СпецРечТранс" в 1998 году заключили между собой договор на поставку нефтепродуктов. Оплата по договору производилась ООО "СпецРечТранс" с расчетного счета в Хамовническом отделении ОАО "Банк Российский Кредит" платежными поручениями от 31.08.98 N 104, от 02.09.98 N 106, от 16.09.98 N 114, от 29.09.98 N 115, от 20.10.98 N 124, на общую сумму 779 868 рублей 99 копеек на счет ОАО "Славнефть - Ярославнефтепродукт" в АКБ "Югра". Однако по причине отсутствия денежных средств на корреспондентском счете ОАО "Банк Российский Кредит" указанная сумма на счет истца не поступила…

Доказательств того, что налогоплательщик был в сговоре с ОАО "Банк Российский Кредит" с целью создания видимости уплаты налогов, а также других доказательств недобросовестности налогоплательщика налоговый орган в суд не представил…»

Судебные акты по делу вынесены в пользу налогоплательщика.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа по делу № Ф04/6275-917/А67-2003 (Открытое акционерное общество "Томскнефть" ВНК против Межрайонной ИМНС N 7 по Томской области).

«…Удовлетворяя заявленные требования, арбитражный суд применил положения пункта 2 статьи 45 НК РФ с учетом Постановления КС РФ от 12.10.98 № 24-П, определения этого же Суда от 25.07.2001 № 138-О и исходил из того, что представленные доказательства по делу не подтверждают недобросовестность действий заявителя по уплате налоговых платежей, поскольку налоговым органом не доказано, что заявитель знал о неплатежеспособности банка и намеренно действовал совместно с иными участниками возникших правоотношений в целях искусственного создания наличия средств на расчетном счете.

В частности, арбитражный суд исходил из того, что покупка векселя произведена в рамках соглашения, действующего продолжительный период; расчетный счет заявителя в ОАО "Банк "Менатеп" открыт задолго до совершения спорных операций (март 1998 года); по данному счету проводились и иные операции, в том числе последняя осуществлена 05.03.99; на дату предъявления в банк платежных поручений о перечислении налоговых платежей сохраняла свое действие лицензия на совершение банковских операций и суду не представлено доказательств введения запрета на осуществление банком расчетов по поручениям физических и юридических лиц…».

Судебные акты по делу вынесены в пользу налогоплательщика.

Постановление ФАС Уральского округа по делу № Ф09-1423/03-АК (ЗАО "Лукойл-Пермь" против Управления МНС РФ по Пермской области и Коми-Пермяцкому АО)

«…Как видно из материалов дела, в основу судебного акта положены факты, указывающие на длительность взаимоотношений заявителя с АКБ "Инкомбанк" (договор банковского счета от 04.06.97), наличие реального денежного остатка на расчетном счете истца на момент предъявления платежных поручений, достаточного для уплаты налогов, образовавшегося при зачислении на расчетный счет денежных средств за товар (договор комиссии с ОФО "Межрегиональный топливный союз", контракт, документы о реализации нефти на экспорт, заявка на обязательную продажу валютной выручки от 21.10.98), а также алиментов. Каких-либо доказательств искусственного создания остатка денежных средств на счете или иных недобросовестных действий истца, направленных на неуплату налогов, не установлено. Само по себе отсутствие денежных средств на корреспондентском счете банка на момент направления налогоплательщиком платежных поручений не свидетельствует о недобросовестных действиях Общества, как правильно указано судом…».

Судебные акты по делу вынесены в пользу налогоплательщика.

Налоговое ведомство никогда не отставало от судебной практики и даже напротив всегда находилось в ее авангарде. И одержанная в КС РФ победа оказалась слишком незначительной, чтобы не развивать ее: после 1998 года МНС РФ начинает издавать достаточно интересные письма по вопросам «проблемных» банков и недобросовестных налогоплательщиков. Так, Письмом от 09 декабря 1999 года № АП-6-18/995@ Министерство, несколько «додумав» логику КС РФ, указало, что если на момент предъявления налогоплательщиком векселя к погашению в банк денежные средства на корреспондентском счете этого банка отсутствовали, и, тем не менее, деньги от погашения векселя были зачислены на счет налогоплательщика, который затем уплатил налог в бюджет, обязанность по уплате налога не считается исполненной, т.к. денежные средства на счет налогоплательщика зачислены по ничтожной сделке. В 2000 году МНС РФ издало письмо от № ВП-6-18/788@, где, излагая некоторые рекомендации по поводу действий налоговых органов, обнаруживающих непоступления налогов в бюджет, МНС РФ внезапно озаботилось проверкой полномочий должностных лиц банка на заключение ими договора банкового счета, с которого произведено списание налогов. Казалось бы, какое отношение этот вопрос имеет к недобросовестности налогоплательщиков? По прямому указанию МНС РФ (п. 2 указанного Письма) каждый раз, когда налоговый орган получает отрицательное для него решение арбитражного суда, которое, несмотря на все старания государства, все-таки признает, что налогоплательщик свою обязанность по уплате налога исполнил, даже если деньги в бюджет не поступили, налоговому органу надлежит задуматься над тем, а нельзя ли в суде доказать, что договор банкового счета заключен неуполномоченным лицом? Ведь в этом случае сделки по зачислению и списанию денежных средств с данного счета, указывает МНС РФ, являются ничтожными! Слегка уловимый намек главного налогового ведомства страны состоял в том, что даже тогда, когда арбитражный суд признал налогоплательщика добросовестным, бюджет страдать не должен. Если грамотно организовать работу по признанию недействительными сделок (должна же в конце концов работать ст. 169 ГК РФ), денежные средства все равно удастся направить в бюджет. Как говорится, не мытьем, так катаньем. Эти поразительные выводы налогового ведомства, к счастью, не нашли серьезной поддержки у арбитражных судов. По ряду дел, где налоговый орган пытался признавать недействительными договоры банковского счета и сделки по зачислению на расчетный счет и списанию денежных средств с расчетного счета, арбитражный суд вставал на сторону налогоплательщиков (например, постановление ФАС Московского округа по делу № КГ-А40/6461-01 от 02 ноября 2001 года: ИМНС РФ №34 по Северо-Западному округу г. Москвы против ГП «Научно-инженерный центр «СНИИП» и КБ «Фининвест»; постановление ФАС Уральского округа по делу № Ф09-679/02-ГК от 17 апреля 2002 года: ИМНС РФ по Ленинскому району г. Челябинска против ОАО «Челябинский кузнечно-прессовый завод», ООО «РТ «Маркет», КБ «Резон-Банк»).

В целом же победа МНС РФ, принесенная ему Конституционным судом, привела к тому, что судебная практика сейчас достаточно свободно оперирует понятиями добросовестности и недобросовестности налогоплательщика в спорах по «проблемным» банкам. И не только в них.

НДС возвращается добросовестным

В 1998 году, когда было принято Постановление КС РФ № 24-П, никто не ожидал, что оно будет иметь отношение не только к спорам о «проблемных» банках, но и к спорам о возмещении НДС. Однако сразу же пришлось убедиться в обратном. Проверка добросовестности теперь является практически стандартной процедурой, о фактической, хотя и не юридической, обязательности которой знает каждый налоговый инспектор, в чьи руки попадают декларации по нулевой ставке НДС.

Как известно, в связи с буквально захлестнувшей страну несколько лет назад волной лжеэкспорта и недополучением бюджетом НДС перед судами встала серьезная дилемма. Ни ранее действовавший Закон «О налоге на добавленную стоимость», ни глава 21 НК РФ, как и в случае с «проблемными» банками, не упоминают о том, что налогоплательщик должен быть лично взволнован проблемой реального поступления налога в бюджет в тех случаях, когда фактически перечислять налог в бюджет должно другое лицо. Если в ситуации с «зависшими» платежами между налогоплательщиком и государством стоит банк, то в ситуации с экспортным НДС между экспортером и государством стоит российский поставщик, который, получив оплату от экспортера за внутреннюю поставку, обязан уплатить НДС в бюджет. Формальной обязанности следить за банком или за поставщиком у компании - налогоплательщика нет. Но в действительности именно в этом отчасти состоит его добросовестность, которая хотя, как заметил КС РФ, и презюмируется, но все же не является панацеей и должна быть доказана. Таким образом, проблема состояла в том, что для подтверждения права на возмещение экспортного НДС экспортеру необходимо и достаточно соблюсти только ряд формальных условий – представить пакет документов, предусмотренный налоговым законодательством. Это означает, что при наличии правильно оформленных документов у судов нет оснований для отказа в возмещении НДС из бюджета даже тогда, когда НДС от поставщика в бюджет не поступил. Концепция недобросовестности и обязательности ее проверки в делах о возмещении НДС явилась выходом из этой ситуации. Кроме того, Конституционный суд развил эту идею именно применительно к вопросу возмещения НДС в еще одном своем Определении от 16 октября 2003 г. № 329-О, указав, что «разрешение вопроса о добросовестности либо недобросовестности заявителя при исполнении им налоговых обязанностей и реализации права на возмещение сумм налоговых вычетов, как связанное с установлением и исследованием фактических обстоятельств конкретного дела, относится к компетенции арбитражных судов», чем арбитражные суды поныне и пользуются. Как принято, при разрешении в суде конкретных дел, каждая из сторон вправе ссылаться на судебную практику, сложившуюся по той или иной категории споров. В отношении споров о возмещении НДС можно смело говорить о том, что и налоговый орган и налогоплательщик в равной степени могут ссылаться на подходящую каждому из них судебную практику. 50 % из нее говорит о том, что вне зависимости от того, уплатил поставщик НДС в бюджет или нет, экспортер имеет право требовать его возмещения. Другие 50 % со ссылкой на концепцию недобросовестности говорят об обратном – если источник возмещения НДС не сформирован, возмещение невозможно. Хотелось бы сказать о том, что последние 50 % относятся к случаям действительной недобросовестности экспортеров (фактически лжеэкспортеров), но, к сожалению, это не так.

Кто докажет недобросовестность?

Подход сильной стороны в лице государства, применяющего все доступные методы для сохранения должного уровня бюджетных поступлений, нашел свое отражение не только в судебной практике по делам о возмещении НДС, но и снова был развит через специальные рекомендации МНС РФ. Так, Письмом от 05 июня 2002 года № ШС-6-14/793 МНС РФ указало, что в законе отсутствует прямое указание на возможность отказа в возмещении НДС экспортеру при неперечислении его поставщиком суммы налога в бюджет. И далее «в связи с этим отказ в удовлетворении исковых требований налогоплательщиков-экспортеров о возмещении уплаченного НДС, предъявляемых с соблюдением порядка, определенного ст. 165 НК РФ, возможен лишь в случае установления в ходе судебного разбирательства факта недобросовестности конкретного лица. … Предоставление налоговой декларации и документов, обосновывающих применение налоговой ставки 0 процентов и возмещения НДС по экспортным операциям, является основанием для вынесения налоговым органом решения о правомерности применения налоговой ставки и возмещения налога только в отношении добросовестных налогоплательщиков». Эта рекомендация интересна тем, что фактически подтверждает возможность налоговых органов проводить ту самую проверку добросовестности еще на стадии налоговой проверки, хотя КС РФ в определении от 16.10.2003 года № 329-О определенно высказался о том, что разрешение вопроса о добросовестности или недобросовестности относится именно к компетенции арбитражных судов. На практике налоговые органы, вынося решения об отказе в применении налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС и возмещении налога из бюджета, зачастую напрямую ссылаются на то, что в ходе проверки они пришли к выводу о недобросовестности конкретного налогоплательщика. Учитывая все еще не слишком высокий уровень качества решений, выносимых налоговыми органами, нетрудно догадаться, что очень часто в подтверждение этого вывода не приводится никаких оснований. Что называется «встретимся в суде».

Достаточно интересным в смысле средств доказывания недобросовестности является Письмо УМНС РФ по г. Москве от 31 марта 2003 года № 25-08/17810. В этом документе достаточно подробно излагаются способы, с использованием которых налоговые органы должны стремиться доказать недобросовестность экспортера, к числу которых относится уже не только установление факта поступления НДС в бюджет от поставщика, но также и проверка соблюдения порядка таможенного оформления экспорта, анализ применяемых цен по сделке, анализ статуса иностранного покупателя товара и т.д.

Главным последствием этого подхода является значительное увеличение доли влияния субъективного усмотрения судьи, разрешающего дело, а с другой стороны – значительное повышение роли сторон спора в активном предоставлении доказательств. Несмотря на то, что в большинстве споров с налоговыми органами, согласно требованиям АПК РФ, обязанность по доказыванию возлагается именно на налоговый орган, экспортер ни в коем случае не может в сложившихся условиях допустить пассивного отношения к участию в деле. Напротив, в большинстве случаев именно он предоставляет большее количество доказательств, стараясь опровергнуть доводы налогового органа.

Послесловие

Среди юристов давно не прекращается спор о пользе или вреде понятия добросовестного/недобросовестного налогоплательщика. Аргументов «против» великое множество. Как бы этот спор не развивался, следует констатировать тот факт, что это понятие сейчас активно используется в двух категориях арбитражных дел – о «зависших» платежах по налогам, перечисленным через «проблемные» банки, и о возмещении НДС из бюджета. Вряд ли следует ожидать изменения вектора судебной практики по этим направлениям. Формальный подход к исполнению налогоплательщиками своих обязанностей по уплате налогов в бюджет, даже если добросовестное исполнение этих обязанностей напрямую зависит от третьих лиц, арбитражными судами практически не поддерживается. Поэтому налогоплательщики вынуждены уделять больше внимания выборам контрагентов, обслуживающих банков, поскольку даже при абсолютной непричастности самого налогоплательщика к убыткам бюджета, увы, на полную защиту своих прав рассчитывать ему не приходится.