Publications

Решений может быть много, однако все они сводятся к двум основным направлениям:

а) «уход в тень», делегализация бизнеса;

б) игра по правилам, устанавливаемым государством.

С другой стороны, посмотрим на подп. «н» пункта 1 статьи 3 Закона, говорящий о таком виде материальной выгоды, как ВЫПЛАТА процентов по вкладам, и подп. «ф» пункта 1 статьи 3, говорящий о другом виде материальной выгоды – страховых ВЫПЛАТАХ. Разумеется, подобные доходы, определенные законом как материальная выгода, относятся к денежной форме.

Следовательно, доход в виде материальной выгоды есть разновидность дохода в денежной форме, который ВЫПЛАЧИВАЕТСЯ, а неудачное определение понятия совокупного дохода – лишь результат недостатка нормотворческой техники у законодателя.

Однако такой вывод ошибочен. Разве является «экономия на процентах» как материальная выгода денежной формой дохода? Можно задать вопрос еще более конкретно: ВЫПЛАЧИВАЕТСЯ ли подобный доход либо ПЕРЕЧИСЛЯЕТСЯ?

Естественно, когда мы говорим о выплате денег или перечислении денежных средств, то подразумеваем наличие бухгалтерских проводок с участием счетов 50 или 51. В любом случае у источника выплаты дохода происходит уменьшение принадлежащего ему имущества (передача денег) или имущественных прав (перечисление денежных средств), а у налогоплательщика – прибавление. Иное противоречило бы закону сохранения энергии.

Совсем другое дело с «экономией на процентах». Может ли организация, являясь ИСТОЧНИКОМ ВЫПЛАТЫ, передать то, чего не имеет? Ведь ни на одном синтетическом или аналитическом счете организации вы не найдете среди имущества или обязательств такого «добра», как экономия на процентах. Вероятно, законодатель просто «сильно не подумал», когда объединил понятием материальная выгода и фактические (материальные, имущественные) выплаты в виде процентов, страховых выплат, и абстрактную «экономию на процентах».

Итак, что же такое «материальная выгода в виде экономии на процентах»? Этот термин был выдуман законодателем специально для договоров займа и только для них.

Согласно подп. 13 пункта 1 статьи 3 Закона материальная выгода в виде экономии на процентах при получении заемных средств не облагается налогом, если процент за пользование такими средствами в рублях составляет не менее двух третей от ставки рефинансирования, установленной Банком России.

Обратите внимание – законодатель определил материальную выгоду как ЭКОНОМИЮ НА ПРОЦЕНТАХ ПРИ ПОЛУЧЕНИИ ЗАЕМНЫХ СРЕДСТВ. Но экономия по сравнению с чем? О какой экономии можно говорить вообще, если проценты по займу, к примеру, превысят ставку ЦБ? Но вот следуя логике законодателя, материальная выгода есть всегда, и лишь в некоторых случаях она не облагается налогом.

Налицо – очередной образчик несуразности. Видимо, законодатель полагает, что займы не могут выдаваться под проценты, превышающие 2/3 ставки ЦБ, «…потому что этого не может быть никогда».

Более того, законодатель даже мысли не допускает, что займы могут быть беспроцентными, что подтверждается следующей формулировкой Закона: «…Налогообложению подлежит сумма материальной выгоды, исчисленная на начало отчетного года с той части заемных средств, которая осталась невозвращенной на момент уплаты процентов за пользование этими средствами». Но ведь при беспроцентном займе момент уплаты процентов за пользование отсутствует в принципе, и, следовательно, налог исчислить невозможно.

Как всегда, на выручку законодателю приходит исполнительная власть, которая инструкцией Госналогслужбы от 29.06.95 № 35 «По применению Закона Российской Федерации «О подоходном налоге с физических лиц» (далее – Инструкция) растолковала, что воля законодателя определенно означает следующее: «…В случае получения беспроцентной ссуды подлежащая налогообложению материальная выгода определяется в размере двух третей ставки рефинансирования Банка России по рублевым ссудам …».

Хорошо зная нашего законодателя, можно не сомневаться, что он рассуждал примерно так: «Беспроцентный заем – это тот же процентный заем, но с нулевой ставкой процентов. А если проценты по займу определены, хоть и в нулевом размере, то существует и срок их выплаты».

Думаете, законодатель на подобный абсурд он не способен? Тогда взгляните на ст. 164 НК РФ: «…Налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации…». То есть ноль – не ноль, а ПРОИЗВЕСТИ надо. Это только в арифметике умножать на ноль бессмысленно. Для налогового же права смысл огромный – на этом стоит дисциплина и порядок.

Момент уплаты процентов

Но тут кроется еще одна «ошибка» законодателя, правда, уже достаточно небезобидная. Рассмотрим случай все-таки процентного займа, который подпадает под определение экономии на процентах, то есть когда процентная ставка ниже, чем 2/3 ставки ЦБ, но и не «нулевая».

Когда же наступает обязанность заплатить налог с подобной материальной выгоды? Еще раз процитируем норму Закона: «Налогообложению подлежит сумма материальной выгоды, исчисленная на начало отчетного года с той части заемных средств, которая осталась невозвращенной на момент уплаты процентов за пользование этими средствами».

Из текста вышеприведенной нормы Закона следует, что материальную выгоду необходимо исчислить по окончании налогового периода, то есть календарного года, и «…с той части заемных средств, которая осталась невозвращенной на момент уплаты процентов». Но возникает следующий вопрос: что есть момент уплаты процентов?

В Законе нет прямого указания ни на конкретную дату, ни на правило ее определения (что, в принципе, разумно, так как этот вопрос должен определяться сторонами в договоре займа). Но правоприменитель, толкуя Закон, предполагает (презюмирует), что 31 декабря и есть тот самый момент уплаты процентов.

Именно эта дата незримо присутствует (вменяется) при осуществлении расчета налога с материальной выгоды от экономии на процентах. К такому выводу приводит требование Инструкции исчислять налог ежемесячно: «…Налогообложение материальной выгоды определяется ежегодно в течение всего срока пользования заемными средствами по истечении каждого расчетного месяца …».

Помесячный учет материальной выгоды подтверждается и другой нормой Инструкции: «…В случае изменения ставки рефинансирования новая учетная ставка применяется начиная с расчетного месяца, следующего за месяцем ее изменения».

И наконец, еще одна цитата: «В случае выдачи физическому лицу в отчетном году ссуды, переходящей к погашению на следующий год, налогооблагаемая материальная выгода рассчитывается ежемесячно в течение всего периода пользования такими ссудами».

Получается, налоговые органы исходят из того, что проценты по займу в отчетном году будут выплачены в последний день года – 31 декабря.

Посмотрим, как изменил ситуацию НК РФ. В Кодексе материальная выгода от экономии определяется якобы «вперед» по действующей в момент выдачи займа ставке ЦБ. Но это справедливо лишь для краткосрочного займа. Для долгосрочного займа налог определяется «…по итогам каждого налогового периода (календарного года)», а уплата производится самим налогоплательщиком («Методические рекомендации налоговым органам о порядке применения главы 23 «Налог на доходы физических лиц» части второй Налогового кодекса Российской Федерации»).

Общеизвестно, что итогом календарного года является 31 декабря. И если «по итогам» возникает обязанность исчислить налог, то значит наступил тот самый долгожданный момент «фактического получения дохода» – день уплаты процентов (ст. 223 НК РФ).

Отсюда следует вывод о том, что вне зависимости от условий договора займа о порядке уплаты процентов день уплаты процентов в целях налогообложения вовсе не обязан совпадать с днем передачи или перечисления денежных средств займодавцу. В этом еще одна новая презумпция налогового законодательства – презумпция ежегодной уплаты процентов. Эта презумпция рождает другую: дата уплаты процентов есть дата получения дохода.

Таким образом возникает коллизия законов. Налоговый закон фактически изменяет срок уплаты процентов по гражданско-правовому договору. Более того, для «экономии на процентах» фактически установлена иная дата получения дохода, чем в самом же Законе в ст. 2 (дата выплаты дохода). При этом обычно применяемая законодателем «волшебная» оговорка «для целей налогообложения» или ей подобная («…в целях настоящей статьи признается...» или «…в настоящем Кодексе понимаются…») в данном случае отсутствует.

Пробел? Конечно! Просмотрел тут законодатель. Ему надо было обязательно сказать что-нибудь типа: «для целей налогообложения дохода в виде экономии на процентах под моментом уплаты процентов понимается…». Но он этого не сказал.

Значит, для правильного толкования обращаемся к п. 1 ст. 11 НК РФ: «…Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом». Так вот, МОМЕНТ УПЛАТЫ ПРОЦЕНТОВ в НК РФ как термин не определен (правда, такой термин не определен и в ГК РФ, но есть же еще здравый смысл).

А теперь давайте еще раз вчитаемся в норму: «…Налогообложению подлежит сумма материальной выгоды, исчисленная на начало отчетного года с той части заемных средств, которая осталась невозвращенной на момент уплаты процентов за пользование этими средствами». Анализ неизбежно приведет нас к выводу, что если заем получен не 1 января и не предполагает уплаты процентов в момент его получения, то выходит, что у заемщика на начало отчетного года вообще не было невозвращенной задолженности и облагать налогом нечего…

Шаг вперед – два шага назад

Налоговый кодекс, к сожалению, вообще запутал ситуацию с «экономией на процентах». В п. 1 ст. 212 НК РФ говорится, что доходом является «…материальная выгода, ПОЛУЧЕННАЯ от экономии на процентах за пользование налогоплательщиками заемными средствами».

В Кодексе много говорится о порядке определения налоговой базы, но опять нигде не сказано о моменте получения этой экономии. Видимо, законодатель отождествляет момент исчисления с моментом фактического получения дохода. Так, в п. 2 ст. 212 НК РФ налоговая база определяется «…при получении налогоплательщиком дохода» как «…превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора».

Как видите, необходимым условием для определения налоговой базы является получение дохода. Далее в этом же пункте 2 говорится о сроках определения налоговой базы в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 223 НК РФ, который определяет дату фактического получения дохода. Обращаемся к этой статье и… с удивлением обнаруживаем старую формулировку: день «уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным средствам» (вспомните о беспроцентном займе, где уплата процентов отсутствует вовсе).

Но ничего страшного. И на подобное возражение у законодателя найдется достойный ответ. Оказывается, даже вне зависимости от дня уплаты процентов определение налоговой базы осуществляется «не реже чем один раз в налоговый период» (подп. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ). Налицо – «шаг вперед».

А вот с чем серьезно напутал законодатель, так это с определением собственно налоговой базы. По НК РФ она определяется как «…превышение суммы процентов за пользование заемными средствами… исходя из… действующей ставки рефинансирования, …на дату получения таких средств…».

Очень важно! Определение налоговой базы связано с моментом получения заемных средств, а не виртуального дохода. Но тогда непонятно, зачем определять базу не реже чем один раз в налоговый период, если определение осуществляется по заранее известной ставке ЦБ. Абсолютно непонятно, зачем и как определять налоговую базу, если получение заемных средств на срок более года было в одном налоговом периоде, а во втором и последующих налоговых периодах таких событий (получения заемных средств) просто не может быть. Данное обстоятельство видится действительно как неразрешимое сомнение (толкуемое в пользу налогоплательщика).

Несмотря на все недочеты, огромным «шагом вперед» для налогового законодательства стала ст. 223 НК РФ, четко определившая понятие даты фактического получения дохода, в том числе и для материальной выгоды. При этом статья 212 НК РФ в части определения момента определения налоговой базы является отсылочной к ст. 223 НК РФ, что дает надежную опору в борьбе с ГНИ.

Теперь в случае получения беспроцентных займов согласно НК РФ в принципе отсутствует дата фактического получения дохода, а в случае получения долгосрочных займов с единовременной уплатой процентов никто не сможет убедить суд, что по окончании налогового периода, то есть 31 декабря каждого года, наступает день уплаты процентов.