Комментарии экспертов

Можно ли наказать компанию на «упрощенке» за неуплату НДС

Сохранится ли право на вычет, если «упрощенец» не перечислит НДС

Какие аргументы учитывает суд при разрешении спора

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками НДС, за исключением отдельных случаев установленных пунктом 2 статьи 346.11 НК РФ. В то же время, если «упрощенец» выставит покупателю счет-фактуру с выделенным НДС, эта сумма налога подлежит уплате в бюджет (подп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ). Таким образом, выставление счетов-фактур с НДС Налоговым кодексом не запрещено не только для «упрощенцев», но и для любых неплательщиков НДС в принципе.

Допустим, дружественный «упрощенец» выставляет счет-фактуру с НДС, но сам налог перечисляет в бюджет не сразу, а с большой отсрочкой. А контрагент возмещает эту сумму налога из бюджета. В целом дружественная группа компаний получит экономическую выгоду в сумме возмещенного из бюджета НДС на время полученной отсрочки.

Обосновать деловую цель действий «упрощенца» по выделению НДС довольно просто – выгоднее заплатить НДС в бюджет, чем потерять клиента, который отказывается совершать сделку без НДС. Даже несмотря на то, что входящий НДС по товарам, которые были реализованы с НДС, зачесть не удастся. Его сумму придется учесть в себестоимости товара (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

МНЕНИЕ ПРАКТИКА

Максим ДОМУХОВСКИЙ, главный бухгалтер ООО «СмолКартон»:

– Я один раз столкнулся с таким случаем: три директора фирмы, применяющей упрощенную систему налогообложения, при  реализации услуг выписывали счета-фактуры. И при этом, разумеется, не уплачивали НДС. Когда я поинтересовался, почему, у меня с огромным удивлением спросили «Зачем? Мы же на «упрощенке». И долго доказывали свою правоту».

КАК «УПРОЩЕНЦУ» ОСПОРИТЬ ПРЕТЕНЗИИ

Компания на спецрежиме имеет право выставлять счета-фактуры с НДС. Несмотря на то, что возможность выставлять «упрощенцем» счета-фактуры с выделенным НДС прямо предусмотрена НК РФ, на практике инспекторы могут считать иначе. Проверяющие нередко  заявляют, что принадлежность к категории «неплательщиков НДС» изначально лишает права выставлять счет-фактуру с НДС.

Однако, судя по отсутствию арбитражной практики по этому вопросу, подобные претензии  можно разрешить, не доводя дело до суда, лишь сославшись на подпункт 1 пункта 5 статьи 173 НК РФ.

Взыскание пеней и штрафов неправомерно. Если компания, применяющая упрощенную систему налогообложения, не заплатила заявленный НДС в бюджет, то налоговики обычно пытаются взыскать штраф и пени.

ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ

Юрий ПОДПОРИН, заместитель начальника отдела специальных налоговых режимов департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России:

- Обязанность по уплате НДС для «упрощенца» в случае выставления счетов-фактур с указанным налогом установлена подпунктом 1 пункта 5 статьи 173 НК РФ. Следовательно, в случае неуплаты НДС к такому налогоплательщику можно применить штрафные санкции, предусмотренные статьей 122 НК РФ.

Однако с такой позицией можно и нужно спорить, так как она не основана на законодательстве. Благо, что Высший арбитражный суд занял в этом вопросе позицию, выгодную компаниям.

Знаковым решением в этом отношении стало постановление Президиума ВАС РФ от 14.11.06 № 7623/06. Арбитры рассмотрели в этом постановлении дело предпринимателя, не являвшегося плательщиком НДС. Он при реализации газобаллонного кислорода выставлял счета-фактуры с выделением НДС, но налог не уплачивал, декларации не представлял, журналы учета счетов-фактур, книги покупок и продаж не вел. Инспекторы привлекли предпринимателя к ответственности за неуплату налога, несвоевременное представление деклараций, а также были начислены пени (п. 1 ст. 122, п. 2 ст. 119, ст. 75 НК РФ соответственно).

Предприниматель же сослался на то, что при расчетах с покупателями он ошибочно выделял в счетах-фактурах НДС, фактически не включая его в стоимость реализуемых товаров. То есть цены товаров в поставках с выделенным НДС и в обычных поставках без НДС были фактически равны. Предприниматель подтвердил этот факт расчетами-калькуляциями.

Президиум решил, что санкции за неуплату налога и непредоставление деклараций неправомерны, так как они предусмотрены только для плательщиков НДС. А рассматриваемый период предприниматель им не являлся. Что же касается суммы самого налога, то ее предприниматель обязан перечислить в бюджет. Вопрос в отношении пеней был направлен на пересмотр.

Впоследствии это решение сформировало устойчивую арбитражную практику. В том числе и в отношении пеней, начисление которых, по мнению судов, было необоснованно. В частности, аналогичные выводы содержатся в постановлениях федеральных арбитражных судов Восточно-Сибирского от 20.02.08 № А33-8173/07-Ф02-339/08, Западно-Сибирского от 15.04.08 № Ф04-2473/2008(3806-А81-43), Поволжского от 26.02.08 № А65-11957/2007-СА1-42 и от 05.02.08 № А65-11959/07, Уральского от 26.03.08 № Ф09-1826/08-С2 и от 11.03.08 № Ф09-247/08-С3 округов. Высший арбитражный суд также еще не раз подтверждал свою позицию по этому вопросу (определения от 01.08.07 № 4544/07, от 26.03.08 № 3957/08 и от 13.04.07 № 4277/07).

ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ

Андрей БРУСНИЦЫН, советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса:

- Спорная ситуация с наложением штрафов и расчетом пеней связана с двойственным статусом «упрощенца». С одной стороны, это лицо не является плательщиком НДС, а с другой - в рассматриваемой ситуации  НДС в бюджет должен быть перечислен. Сформированная судами практика свидетельствует, что для судов важнее статус неплательщика НДС, определенный в статье 346.11 НК. В такой ситуации оснований для уплаты санкций пеней не имеется.

Частичную победу налоговикам удалось одержать лишь в деле, рассмотренном Федеральным арбитражным судом Восточно-Сибирского округа (постановление от 02.04.08 № А10-2721/07-Ф02-506/08). Арбитры пришли к выводу, что налогоплательщик должен уплатить не только налог, но еще и пеню за несвоевременную уплату этого налога. Штраф же был отменен.

Такой вывод был сделан на основании того, что пунктом 4 статьи 174 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, указанные в пункте 5 статьи 173 НК РФ (в частности, «упрощенцы», выставлявшие счета-фактуры с НДС) должны уплатить налог не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Следовательно, пени по НДС начислены налогоплательщику обоснованно.

Впрочем, тот же суд несколькими неделями ранее в точно таком же случае вынес решение о том, что «пени как мера обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов <…> не подлежит применению к лицам, не признаваемым плательщиками НДС, в случае нарушения ими требований пункта 5 статьи 173 Кодекса». Это цитата из постановления Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 20.02.08 № А33-8173/07-Ф02-339/08.

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА

Андрей ЦЫБ, специалист по налогообложению юридической компании «ВЕГАС-ЛЕКС»:

- Данная схема отсрочки уплаты НДС в бюджет не представляется такой уж безобидной. Несмотря на то, что судебная практика по данному вопросу на стороне налогоплательщика, инспекторы в любом случае будут доначислять налог, штрафы и пени. Вынеся соответствующее решение о привлечение к ответственности, налоговики выставят и требование об уплате доначисленных сумм. Причем неисполнение данного требования, автоматически приведет к списанию денежных средств со счета.

Таким образом, предприятие будет лишено денежных средств, в том числе в размере пеней и штрафов, на весь период обжалования данного решения в суде, а разбирательство может затянуться не на один год. При этом следует иметь в виду, что суды в 95 процентах случаев отказывают в принятии обеспечительных мер.

С полученного НДС не нужно исчислять единый налог. Несмотря на то, что налоговики периодически пытаются включить сумму НДС в состав облагаемых  доходов, обычно суды пресекают такие поползновения. Суды резонно указывают, что в соответствии с Налоговым кодексом налогоплательщик должен уплатить этот налог в бюджет, а не увеличивать на его сумму свои доходы (см., например, постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 16.05.08 № А66-4750/2007).

В этом смысле позиция суда невыгодна налогоплательщику - выбирая из двух вариантов, уплатить полученный НДС в бюджет или заплатить с него единый налог по УСН, второй вариант явно выгоднее. Поэтому если при проверке налоговики предлагают компании второй вариант, есть смысл согласиться с ним.

КАК КОНТРАГЕНТУ ЗАЩИТИТЬ ПРАВО НА ВЫЧЕТ

Если «упрощенец» заплатил НДС в бюджет. Претензии налоговиков к компании, заявившей вычет, могут быть связаны с самим фактом принятия к учету такого документа.

В данном случае линия защиты аналогична той, что применяется при обнаружении среди поставщиков фирм-«однодневок». А именно: компания не знала и не могла знать о том, что ее поставщик применяет упрощенную систему налогообложения или не является плательщиком НДС по какой-то иной причине. Следовательно, если счета-фактуры соответствуют всем требованиям статьи 169 НК РФ, а полученные товары, работы или услуги оприходованы и использованы в деятельности, облагаемой НДС, компания имеет полное право на вычет.

Как правило, такая аргументация убеждает суд в правоте налогоплательщика. В качестве примера рассмотрим дело, описанное в постановлении Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 28.02.08 № А19-10648/07-43-04АП-4543/07-Ф02-517/08.

Компания приобретала товары у своего поставщика и уплачивала ему НДС, выделенный отдельной строкой в счете-фактуре. Проведя проверку, налоговики отказались в вычете НДС по счетам-фактурам, выставленных данным поставщиком.

Однако судом было установлено, что поставщик компании - «упрощенец» добросовестно выполнял положения пункта 5 статьи 173 НК РФ – уплачивал полученный им НДС в бюджет. Поэтому говорить о том, что у бюджета нет реального источника для возмещения НДС, неправомерно.

Кроме того, арбитры отметили, что, даже если бы поставщик и не уплатил НДС в бюджет, в соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ (определение от 16.10.03 № 329-О), налогоплательщик не несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

Из анализа судебной практики за 2007-2008 год следует, что практически во всех случаях, когда «упрощенец» заплатил НДС в бюджет, суды признавали правомерность вычетов. К примеру, постановления Федеральных арбитражных судов Московского от 08.04.08 № КА-А40/2719-08-П, Северо-Западного от 10.12.07 № А52-1380/2007, от 15.11.07 № А05-3435/2007, Центрального от 20.09.07 № А48-4645/06-18, Уральского от 22.10.07 № Ф09-8618/07-С2 округов.

Возможно, такую же позицию суды займут и в случае, когда уплата поставщиком НДС в бюджет произошла, но несвоевременно, лишь после проведения налоговой проверки (как в рассмотренной нами выше схеме согласованных действий группы компаний). Ведь и в этом случае налицо тот факт, что бюджет получил, пусть и поздно, суммы причитающихся ему налогов.

ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ

Андрей БРУСНИЦЫН, советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса:

- Если спор с налоговиками дойдет до суда, то решающее значение имеет тот факт, заплатил ли «упрощенец» налог в бюджет на момент судебного разбирательства. Если да, то у компании-покупателя есть шансы в судебном порядке доказать свое право на применение вычета.

Если «упрощенец» не перечислил налог. В этой ситуации доказать право на вычет контрагенту будет гораздо сложнее. Ведь здесь, как выражаются налоговики, «отсутствует реальный источник для возмещения из бюджета налогоплательщику сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных данным поставщиком». Но все же суд может принять сторону компании-покупателя.

Так в деле, рассмотренном в постановлении Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 06.02.07 № А29-3538/2006а, компания получила от своего поставщика счет-фактуру с выделенной в нем суммой НДС и поставила эту сумму к вычету. При проверке, налоговики сочли, что налогоплательщик неправомерно применил налоговый вычет по НДС, поскольку поставщик применяет «упрощенку» и не уплатил НДС в бюджет. Более того, согласно показаниям главного бухгалтера поставщика, такой счет-фактура был выставлен ошибочно.

Позиция компании-покупателя в суде состояла в том, что она выполнила все условия для применения налоговых вычетов, установленный статьями 171-172 НК РФ. Сведения, содержащиеся в спорном счете-фактуре, являются достоверными.

Суд поддержал компанию, сославшись на то, что нарушение контрагентом, не являющимся плательщиком НДС, налогового законодательства, выразившееся в выставлении счета-фактуры с выделенной суммой налога, не может служить основанием для отказа в праве на применение налогового вычета. И, несмотря на то, что данный контрагент так не уплатил сумму НДС в бюджет, возмещение налога возможно, так как его источник заложен в бюджет положениями пункта 5 статьи 173 НК РФ. Аналогичные выводы также прозвучали и в постановлениях  Федеральных арбитражных судов Уральского от 09.04.08 № Ф09-2230/08-С2 и от от 17.10.07 № Ф09-8421/07-С2, Московского от 28.02.08 № КА-А40/999-08 и от 17.09.07 № КА-А40/9401-07, Северо-Кавказского от 11.12.07 № Ф08-8084/07-3027А и от 04.09.07 № Ф08-5649/2007-225А, Западно-Сибирского от 17.10.07 № Ф04-7283/2007(39347-А46-41) округов.

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА

Анастасия НЕВЕРОВА, юрист налоговой группы юридической фирмы «ВЕГАС-ЛЕКС»:

- Целенаправленное использование подобного способа отсрочки уплаты НДС является ни чем иным как «схемой» уклонения от уплаты налога и не может рассматриваться в качестве законного способа оптимизации налоговой нагрузки.

МНЕНИЕ ПРАКТИКА

Наталья БОВША, начальник сектора налогового анализа ЗАО «Орлэкс»:

- На практике эта лазейка в законодательстве активно используется многими фирмами. Но следует отметить, что эти доводы не получится распространить на компании, применяющие освобождение от НДС по статье 145 НК РФ. Ведь они, в отличие от «упрощенцев», все-таки являются налогоплательщиками. Показательным в этом плане является постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 05.07.07 № А33-11205/06-Ф02-4141/07, где суд встал на сторону налоговиков.

Обратите внимание, если налоговики в суде докажут, что покупатель знал о том, что поставщик применяет спецрежим и все равно принял НДС к вычету, решение возможно будет вынесено не в его пользу. Например, в деле, рассмотренном Федеральным арбитражным судом Дальневосточного округа (постановление от 24.01.08 № Ф03-А51/07-2/6147) поставщик товара первоначально выставлял покупателю счета-фактуры без НДС, с указанием на применение «упрощенки». Однако последующие документы были оформлены уже с выделенным НДС. Суд посчитал, что покупатель не вправе был принимать этот НДС к вычету, так как ему было известно о том, что поставщик не является плательщиком НДС.

Заметим также, что налоговый риск значительно возрастет, когда поставщик не просто не уплатил налог в бюджет, а вовсе исчез – не отчитывается, не находится по месту регистрации, имеет сомнительных людей в руководстве, счета-фактуры оформлены с нарушениями и т.п. В таком случае вероятность проиграть дело в суде уже реальна (например, постановление Волго-Вятского округа от 17.08.07 № А79-4545/2006).