27 августа 2013 г. было опубликовано долгожданное постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", которое можно назвать историческим.
Данное постановление рассматривает 82 наиболее актуальных вопроса, связанных с исполнением налогоплательщиками и налоговыми агентами обязанностей по уплате налогов, проведением налоговых проверок, обжалованием их результатов, а также иным взаимодействием налогоплательщиков и налоговых агентов с налоговыми органами. Далее мы приводим наиболее существенные положения Постановления.
Взыскание налога, пени и штрафа с налогового агента
Взыскание сумм налога и пени с налогового агента возможно только в следующих случаях:
▪ налоговым агентом сумма налога была удержана у налогоплательщика, но не перечислена в бюджет (возможно взыскание налога и пени);
▪ налоговым агентом не была удержана сумма налога при выплате денежных средств иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах России (возможно взыскание налога и пени);
▪ налоговым агентом не была удержана сумма налога у налогоплательщика при денежных выплатах (возможно взыскание пени). При этом размер пени определяется в отношении периода с момента, когда налог должен был быть удержан и перечислен налоговым агентом в бюджет, до наступления срока, в который обязанность по уплате налога должна быть исполнена налогоплательщиком самостоятельно по итогам соответствующего налогового периода.
В рассматриваемом постановлении ВАС РФ поддержал позицию о возможности взыскания пени за счет налогового агента, но изменил позицию относительно недопустимости взыскания налога за счет средств налогового агента, ранее отраженную в постановлении Президиума ВАС РФ от 20.09.2011 № 5317/11 по делу № А4046934/1013255.
Относительно взыскания штрафа Пленум указал, что штраф за неправомерное неудержание и (или) неперечисление налога согласно ст.123 НК РФ может быть вменен налоговому агенту только в том случае, если он имел возможность удержать и перечислить соответствующую сумму из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.
Определение налога расчетным путем
При отсутствии у налогоплательщика подтверждающих документов либо признания их недействительными налоговые обязательства налогоплательщика подлежат определению не только исходя из доходов, но и с учетом расходов. однако данное правило не распространяется на налоговые вычеты по НДС (необходимо соблюдение условий ст.169 и ст.172 НК РФ).
В случае если налогоплательщик не согласен с определенным налоговым органом размером расходов, бремя доказывания возлагается на налогоплательщика.
Данные положения соответствуют позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлениях от 19.07.2011 № 1621/11, от 03.07.2012 №2341/12 (в отношении налога на прибыль) и постановлении от 09.03.2011 № 14473/10 (в отношении НДС, где ВАС прямо указал: "исключена возможность использования в целях определения суммы налоговых вычетов расчетного метода").
В отношении положений п.1 ст.221 НК РФ (об определении профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ исходя из нормативов затрат в отсутствие подтверждающих документов) Пленум ВАС считает возможным, вместо реализации названного права, доказывать фактический размер соответствующих расходов применительно к правилам определения налога расчетным путем согласно пп.7 п.1 ст.31 НК РФ.
Отражение нереальной к взысканию налоговой задолженности в справке о состоянии расчетов
Задолженность перед бюджетом по уплате налогов, срок принудительного взыскания которой истек, может быть исключена из лицевого счета налогоплательщика только на основании судебного акта.
Вместе с тем справка о состоянии расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам должна содержать информацию об утрате налоговым органом возможности принудительного взыскания соответствующих сумм.
В рассматриваемом постановлении ВАС РФ повторил позицию, ранее изложенную в постановлении Президиума ВАС РФ от 01.09.2009 № 4381/09 по делу № А278596/20082.
Срок давности привлечения к ответственности
Срок давности привлечения к ответственности по ст.122 НК РФ исчисляется с момента окончания налогового периода, в течение которого было совершено указанное правонарушение. При этом данным налоговым периодом является не сам проверяемый период, а период, в котором подлежал уплате налог по итогам проверяемого периода.
Пленум поддержал позицию Президиума ВАС РФ, отраженную в постановлении от 27.09.2011 № 4134/11 по делу № А3320240/2009
Ответственность за непредставление расчетов авансовых платежей
Ответственность за несвоевременное представление налоговой декларации согласно ст.119 НК РФ не распространяется на представление расчета авансовых платежей, вне зависимости от того, как поименован этот документ в той или иной главе части второй НК РФ.
Данное положение постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 не в полной мере согласуется с позицией Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 12.10.2010 № 3299/10 по делу № А3219097/200951/248, где Президиум указал: "толкование понятия "налоговая декларация, представляемая за отчетный период", как расчета авансового платежа, не основано на положениях НК РФ. Следовательно, в случае представления такой налоговой декларации с нарушением срока, установленного п.3 ст.289 НК РФ, наступают последствия, предусмотренные ст.119 НК РФ".
Полномочия налогового органа во время приостановления выездной налоговой проверки
В период приостановления выездной налоговой проверки не допускается получение объяснений налогоплательщика и допрос его сотрудников.
В то же время налоговый орган не лишен права осуществлять действия вне территории (помещения) налогоплательщика, если они не связаны с истребованием у налогоплательщика документов.
Кроме того, налогоплательщик обязан представить налоговому органу те документы, которые были запрошены до момента приостановления проверки.
Использование результатов ОРД
Материалы, полученные в результате осуществления оперативно-розыскных мероприятий, могут использоваться налоговыми органами в числе других доказательств при рассмотрении материалов налоговой проверки (п.4 ст.101 НК РФ) или при осуществлении производства по делу о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях (пункт 7 статьи 101.4 НК РФ), если соответствующие мероприятия проведены и материалы оформлены согласно требованиям, установленным Федеральным законом от 12.08.1995 № 144ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности" (далее – "Закон об ОРД").
Обращаем внимание, что подобная формулировка Постановления с практической точки зрения не позволяет сделать однозначный вывод о возможности использования результатов ОРД в делах о налоговых правонарушениях.
В частности, на практике налоговыми органами кроме протоколов допроса налогового органа преимущественно используются протоколы допросов, проведенных органами внутренних дел. В свою очередь, Закон об ОРД не предусматривает такой формы оперативно-розыскных мероприятий как допрос.
Предусмотренное Законом об ОРД понятие «опрос» законодательно не урегулировано: не установлена процедура проведения и оформления, а также ответственность опрашиваемого за дачу заведомо ложных показаний. При этом крайне спорным представляется использование в качестве доказательства протокола опроса, в котором отсутствует уведомление за дачу заведомо ложных показаний или подпись опрашиваемого.
Более того, согласно позиции Конституционного Суда РФ, отраженной в определении от 04.02.1999 № 18о, результаты оперативно-розыскных мероприятий являются не доказательствами, а лишь сведениями об источниках тех фактов, которые могут стать доказательствами после закрепления их надлежащим процессуальным путем. Аналогичную позицию ранее выражал и ВАС РФ в определении от 29.07.2010 № ВАС9906/10, где указывал, что результаты оперативно-розыскной деятельности не могут быть прямо использованы налоговым органом в качестве доказательств, поскольку имеют исключительно информационный характер и должны во всех случаях подвергаться последующей проверке.
Также в рамках производства по делу о налоговом правонарушении для налогоплательщика целесообразна постановка вопроса об исследовании оснований проведения оперативно-розыскных мероприятий. Согласно ст.5 Закона об ОРД не допускается осуществление оперативно-розыскной деятельности для достижения целей и решения задач, не предусмотренных данным законом, что дает возможность признать оперативно-розыскные мероприятия проведенными и оформленными не в соответствии с Законом об ОРД, а, следовательно, не являющимися доказательствами по делу о налоговом правонарушении.
Обжалование и вступление в силу решения налогового органа
При рассмотрении жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом не может быть принято решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, пеней, штрафов, не взысканных оспариваемым решением. однако вышестоящий налоговый орган вправе дополнить и (или) изменить приведенное в обжалуемом решении правовое обоснование взыскания сумм налогов, пеней, штрафов, исправить арифметические ошибки, опечатки.
Решение налогового органа, на которое подана апелляционная жалоба не вступает в силу до момента принятия решения вышестоящим органом, в том числе и по тем эпизодам, которые не обжаловались в апелляционном порядке. При этом считается, что решение налогового органа обжаловано полностью, если только из поданной жалобы прямо не следует, что решение обжалуется в части.
Обязательный досудебный порядок обжалования такого решения считается соблюденным вне зависимости от того, приводились ли в жалобе налогоплательщика доводы, опровергающие выводы налогового органа. При этом в отношении оспаривания решения налогового органа по процессуальным нарушениям имеются следующие особенности:
▪ вышестоящий налоговый орган, установив по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля, вправе отменить такое решение, рассмотреть названные материалы в порядке, установленном ст.101 и ст.101.4 НК РФ, и вынести новое решение;
▪ суд рассматривает доводы налогоплательщика о нарушении налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (пункт 14 статьи 101 НК РФ), только при условии заявления их в жалобе, направлявшейся в вышестоящий налоговый орган;
▪ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля является самостоятельным, безусловным основанием признания решения налогового органа недействительным, поэтому исследование и оценка иных доводов налогоплательщика относительно незаконности такого решения в данном случае судом не осуществляется.
Судебные расходы
Постановление Пленума прямо предусматривает два исключения из общего правила взыскания судебных расходов с проигравшей стороны:
▪ судебные расходы могут быть полностью или в части отнесены на налоговый орган независимо от результатов рассмотрения дела об оспаривании решения налогового органа, жалоба на которое в установленный срок не была рассмотрена вышестоящим налоговым органом;
▪ судебные расходы могут быть полностью или в части отнесены на налогоплательщика, если соответствующие доводы о незаконности решения налогового органа приведены только в заявлении, поданном в суд.
