Аналитика Публикации

Закон № 32-ФЗ "О внесении изменений…" был подписан 15 февраля 2016 года. В НК РФ внесены изменения, связанные с правилами налогообложения контролируемых иностранных компаний (КИК), налогового резидентства организаций, а также особенностями применения льгот, предусмотренных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения. Основная часть поправок вступает в силу с 15 февраля 2016 года. Отдельные правила, в частности о порядке подтверждения иностранными организациями права на применение льготы, вступают в силу с 1 января 2017 года. При этом действие некоторых норм распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2015 года. Рассмотрим эти нововведения.

1. Появилась возможность использовать финансовую отчетность, составленную в соответствии с личным законом иностранной компании (личным законом юридического лица согласно п. 1 ст. 1202 ГК РФ считается право страны, где учреждено юридическое лицо) или по правилам Международных стандартов финансовой отчетности (далее – МСФО), для определения прибыли КИК. Для реализации такой возможности согласно новому п. 1.1 ст. 309.1 НК РФ иностранная компания должна соответствовать одному из следующих критериев:

– ее постоянным местонахождением является государство, с которым у Российской Федерации имеется соглашение об избежании двойного налогообложения, обеспечивающее обмен информацией (за исключением государств (территорий), не обеспечивающих обмен налоговой информацией), или

– в отношении финансовой отчетности иностранной компании представлено аудиторское заключение, не содержащее отрицательного мнения или отказа в выражении мнения.

В целях определения прибыли согласно подп. 1 п. 1.2 ст. 309.1 НК РФ используется неконсолидированная финансовая отчетность иностранной компании, составленная в соответствии со стандартом, установленным законом страны регистрации компании, либо по правилам МСФО.

В иных случаях в соответствии с подп. 2 п. 1.2 ст. 309.1 НК РФ прибыль иностранной компании определяется согласно положениям главы 25 НК РФ. Налогоплательщик в добровольном порядке все же вправе определять прибыль КИК согласно положениям НК РФ (в том же порядке как и российские организации). Однако такой порядок будет нужно использовать не менее пяти налоговых периодов с даты начала его применения согласно п. 1.3 и 1.4 ст. 309.1 НК РФ. В течение указанных пяти лет прибыль (убыток) будет определяться в местной национальной валюте и подлежать пересчету в рубли с применением среднегодового курса ЦБ РФ.

2. Уточнены особенности учета прибыли иностранных структур без образования юридического лица. В соответствии с новым п. 1.1 ст. 25.15 НК РФ в составе доходов КИК для целей определения прибыли не учитываются имущество (включая денежные средства), имущественные права, полученные иностранным фондом, партнерством, товариществом, трастом, иной формой осуществления коллективных инвестиций и (или) доверительного управления, которые были получены в виде взноса (вклада):

– от учредителя;

– лиц, являющихся членами семьи учредителя, либо близких родственников;

– иной КИК, контролируемой учредителем соответствующего траста (фонда).

Получение прав контроля в отношении иностранного фонда, партнерства, товарищества, траста, иной формы осуществления коллективных инвестиций и (или) доверительного управления, а также иностранного юридического лица, для которого в соответствии с его личным законом не предусмотрено участие в капитале, в соответствии с новой редакцией п. 1 ст. 210 НК РФ, не признается доходом для целей НДФЛ. Для этого указанные права контроля должны передаваться между лицами, являющимися членами одной семьи или близкими родственниками (супруги, родители, дети, в том числе усыновители и усыновленные, дедушки, бабушки и внуки, полнородные и неполнородные (имеющие общих отца или мать) братья и сестры).

Закон добавил п. 67 в ст. 217 "Доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)". Нововведение освобождает от налогообложения доходы, полученные в денежной или натуральной форме от иностранного фонда, партнерства, товарищества, траста, иной формы осуществления коллективных инвестиций и (или) доверительного управления, а также иностранного юридического лица, для которого в соответствии с его личным законом не предусмотрено участие в капитале, в пределах стоимости имущества (денежных средств) или имущественных прав, ранее внесенных получателем, членами его семьи или близкими родственниками. Указанное правило не распространяется на доходы, полученные при распределении прибыли траста (фонда), и любые выплаты, сделанные при наличии нераспределенной прибыли иностранной структуры.

3. Увеличен срок льготной ликвидации КИК. Доходы, полученные при ликвидации КИК, не будут облагаться НДФЛ и налогом на прибыль организаций при условии, что ликвидация КИК завершена до 1 января 2018 года (п. 60 ст. 217, п. 2.3 ст. 277 НК РФ).

4. Подтверждено освобождение от повторного налогообложения дивидендов, которые были распределены КИК за счет прибыли прошлых лет. Доходы в виде полученных контролирующим лицом дивидендов освобождаются от налогообложения НДФЛ и налогом на прибыль организаций. Для применения льготы доход в виде прибыли КИК должен быть задекларирован налогоплательщиком в соответствующих налоговых периодах (п. 66 ст. 217 НК РФ, подп. 53 п. 1 ст. 251 НК РФ).

5. Изменился порядок уведомления об участии в иностранных компаниях и о контроле КИК. 

Новой редакцией п. 3 ст. 25.14 НК РФ продлен срок подачи уведомления об участии (о прекращении участия) в иностранной организации с одного до трех месяцев с даты возникновения, изменения размера, а также отчуждения доли в такой организации.

Пунктом 3 ст. 25.14 НК РФ из перечня лиц, обязанных подавать уведомления об участии в иностранной организации и (или) учреждении иностранной структуры без образования юридического лица, исключены налогоплательщики, чье участие в иностранных организациях реализовано исключительно через прямое и (или) косвенное участие в одной или нескольких публичных компаниях, являющихся российскими организациями.

Новая редакция п. 5 и 6 ст. 25.14 НК РФ уточняет порядок уведомления об участии в иностранных организациях и о контроле над иностранными компаниями. Так, необходимо сообщать об участии и о контроле, реализованном среди прочего через иностранную структуру без образования юридического лица, при условии, что декларант признается контролирующим лицом этой структуры.

6. Изменился порядок налогообложения операций с ценными бумагами (долями), полученными контролирующими лицами. Из прибыли (убытка) КИК в измененной редакции п. 10 ст. 309.1 НК РФ исключены доходы (расходы в виде цены приобретения), полученные иностранной компанией от реализации ценных бумаг или имущественных прав (в том числе долей, паев), в пользу контролирующих лиц или их российских взаимозависимых лиц. Действие этого правила продлено до 1 января 2018 года. К указанной дате должна быть завершена процедура ликвидации КИК (с учетом возможного продления данного срока в некоторых ситуациях).

Материальная выгода физического лица, контролирующего КИК (а также его российского взаимозависимого лица), полученная в результате приобретения ценных бумаг от КИК, не признается доходом в целях налогообложения НДФЛ согласно поправкам в п. 60 ст. 217 НК РФ.

Физическим лицам согласно привнесенным Законом поправкам (подп. 13.1 ст. 214.1 НК РФ) предоставляется возможность уменьшить доход от последующей продажи ценных бумаг, приобретенных у КИК, на сумму фактически понесенных расходов, исходя из меньшей из следующих величин:

– документально подтвержденной стоимости ценных бумаг по данным учета КИК на дату перехода права собственности либо

– рыночной стоимости ценных бумаг на дату перехода права собственности.

Аналогичные изменения предусмотрены в отношении налоговых вычетов при реализации имущественных прав (в том числе долей и паев), приобретенных у КИК.

При последующей продаже ценных бумаг, полученных в результате ликвидации КИК, у налогоплательщиков появилось право учитывать в качестве расходов стоимость таких ценных бумаг по данным учета ликвидированной КИК на дату получения ценных бумаг в результате ликвидации КИК, но не выше их рыночной стоимости. Данное право было предоставлено новым п. 13.2 ст. 214.1 НК РФ.

7. Уточнен порядок применения льгот по соглашениям об избежании двойного налогообложения. С 1 января 2017 года согласно новой редакции п. 1 ст. 312 НК РФ иностранные организации, получающие доход из Российской Федерации, будут обязаны подтверждать наличие фактического права на выплачиваемый доход. До вступления в силу поправок налоговому агенту (российской организации, выплачивающей доход) предоставляется право перед выплатой дохода удостовериться не только в наличии сертификата налогового резидентства, но и в том, что иностранная организация является фактическим получателем дохода. На практике подразумевается обязанность налогового агента такую информацию запросить.

Обновленная редакция п. 2 ст. 7 НК РФ предусматривает, что лицом, имеющим фактическое право на доход, может также являться иностранная структура без образования юридического лица, в частности фонд, партнерство, товарищество, траст, иная форма осуществления коллективных инвестиций и (или) доверительного управления.

Для дохода в виде дивидендов, фактическим получателем которого является российское юридическое лицо, должна применяться налоговая ставка 13% согласно поправкам в п. 1.1 ст. 312 НК РФ. Льготная налоговая ставка 0% может применяться в отношении дивидендов при выполнении дополнительных условий. Во-первых, доля косвенного участия организации – налогового резидента в капитале российского лица, выплачивающего дивиденды – не менее 50%. Во-вторых, сумма таких дивидендов составляет не менее 50% от общей суммы распределяемых дивидендов. Если фактическим получателем дивидендов выступает физическое лицо (налоговый резидент Российской Федерации), то должна применяться налоговая ставка 13% (п. 1.3 ст. 312 НК РФ).